Co nowego w orzecznictwie podatkowym – czerwiec 2026

PODATEK DOCHODOWY

Pojęcie „ukrytych zysków” dotyczy dochodów z zysków netto wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – wyrok NSA z 25.02.2026 r. (II FSK 733/23).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji naruszył (…) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop, przyjmując, że dochody spółki opodatkowane na zasadach ogólnych (uzyskane do 31.12.2021 r.) mogą zostać ponownie opodatkowane na podstawie art. 28c–28t updop obowiązujących od 1.01.2022 r. [regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, tzw. estońskim CIT – przyp. red.]. (…) Z przepisów wynika bowiem, że mają one zastosowanie do dochodów (zysków netto) uzyskanych przez podatnika w okresie ich opodatkowania ryczałtem.

Wnioskując a contrario, należy zatem przyjąć, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek nie podlegają dochody osiągnięte w innym okresie. (…) Z tej przyczyny należałoby uznać za wadliwą dokonaną przez WSA wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop akceptującą możliwość (dwukrotnego) opodatkowania dochodu uzyskanego przed 1.01.2022 r. (opodatkowanego po raz pierwszy na zasadach ogólnych), będącego źródłem zgromadzonych na rachunku bankowym środków pieniężnych wykorzystanych do sfinansowania pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu po 1.01.2022 r., jako ukrytego zysku podlegającego opodatkowaniu (po raz drugi) w formie ryczałtu od dochodów spółek. (…)

W art. 28m ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca wprost wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem (…). Nadto art. 28n ust. 3 updop reguluje szczególną sytuację, stanowiąc, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Jednym z celów towarzyszących wprowadzeniu m.in. przepisów rozdz. 6b do updop (ustawą zmieniającą z 28.11.2020 r., DzU z 2020 r. poz. 2123) było unikanie podwójnego opodatkowania. Na ten cel wielokrotnie wskazał projektodawca ustawy zmieniającej (…). Co więcej, w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania zakreślanego w art. 28m updop jednoznacznie wskazano (…), że „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (…). Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest, które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem, czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania, również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu (…)”.

Płatnik podatku u źródła może się powołać na konstrukcję rzeczywistego beneficjenta wypłacanej należności (look through approach) i domagać się stosowania przepisów umowy dla niego właściwej, pod warunkiem że zrobi to już na etapie składania deklaracji, informacji, zawiadomień i oświadczeń podatkowych odnoszących się do wypłacanej należności. Ponadto musi wykazać tożsamość należności przekazywanych między powiązanymi spółkami oraz wskazać podmiot, który jest ich rzeczywistym beneficjentem (właścicielem) – wyrok NSA z 17.02.2026 r. (II FSK 1329/25).

Z uzasadnienia: Organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy Konwencji polsko-szwedzkiej wyrażone w języku angielskim, co powoduje, że zaniechanie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła przez płatnika będącego polskim rezydentem podatkowym w związku z wypłatą odsetek, które powstały w Polsce, a wypłacane są podmiotowi mającemu siedzibę w Szwecji, uprawnione byłoby tylko wtedy, gdyby odbiorca tych należności odsetkowych był również ich rzeczywistym beneficjentem. W przeciwnym razie płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od takiej wypłaty i wpłacić go na rachunek właściwego US. (…)

Jednakże rozpoznając ponownie sprawę, WSA miał obowiązek odnieść się nie tylko do wykładni przepisów Konwencji polsko-szwedzkiej, ale także do podniesionej w skardze kwestii ewentualnego zastosowania w sprawie przepisów Konwencji polsko-luksemburskiej ze względu na okoliczność, że ostatecznym odbiorcą należności odsetkowych i ich rzeczywistym właścicielem mógł być podmiot mający siedzibę w Luksemburgu. Dlatego też tylko ten zakres sprawy (…) podlega merytorycznej ocenie NSA w obecnym postępowaniu. (…)

Co do postulowanej przez skarżącą możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego zgodnie z koncepcją rzeczywistego beneficjenta (look through approach), która miałaby doprowadzić do zastosowania, zamiast przepisów Konwencji polsko-szwedzkiej, przepisów Konwencji polsko-luksemburskiej (w następstwie uznania, że rzeczywistym beneficjentem należności wypłaconych przez poprzednika prawnego skarżącej spółce szwedzkiej jest dominujący podmiot luksemburski), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że MF w (…) objaśnieniach podatkowych z 3.07.2025 r. uznał możliwość fakultatywnego stosowania tej koncepcji przez płatnika lub podatnika w sytuacji, gdy rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot inny niż jej bezpośredni odbiorca, ale tylko wtedy, gdy wskazanie tego rzeczywistego beneficjenta nastąpi uprzednio w deklaracjach (informacjach) podatkowych lub wnioskach. W przeciwnym razie powoływanie się na zastosowanie się do tych objaśnień podatkowych ze skutkiem ochronnym określonym w art. 14n § 4 pkt 1 Op nie jest już możliwe.

WSA podzielił to zapatrywanie, wywodząc, że warunkiem stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła jest wykazanie przez płatnika, że płatność realizowana między kolejnymi spółkami ma tożsamy charakter, oraz wskazanie organowi podatkowemu rzeczywistego beneficjenta, którym nie jest bezpośredni odbiorca należności, zauważając przy tym, że w rozpoznawanej sprawie tytuły należności przekazywanych pomiędzy spółkami nie były tożsame.

NSA stwierdza, że (…) można podzielić wyrażony w tej interpretacji pogląd prawny. Płatnik może zatem powołać się na konstrukcję rzeczywistego beneficjenta wypłacanej należności (look through approach) i domagać się stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (upo) niewłaściwej dla odbiorcy wypłacanej należności, ale właściwej dla rzeczywistego jej beneficjenta, jednakże pod warunkiem, że na okoliczność tę powoła się już na etapie składania deklaracji informacji, zawiadomień i oświadczeń podatkowych odnoszących się do wypłacanej należności, a ponadto wykaże zarówno tożsamość należności przekazywanych pomiędzy powiązanymi spółkami, jak i wskaże podmiot, który jest ich rzeczywistym beneficjentem (właścicielem). Warunku tego nie spełnia powołanie się przez płatnika na konstrukcje rzeczywistego właściciela wypłacanej należności dopiero na etapie podjętych przez organy podatkowe czynności w celu zweryfikowania prawidłowości wywiązania się z obowiązków płatnika, określonych w art. 26 updop. (…)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (o których mowa w art. 3 ust. 2 updop) przychodów z odsetek oraz innych określonych w tym przepisie przychodów ustala się w wysokości 20% przychodów, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem upo, których stroną jest RP, a zgodnie z art. 26 ust. 1 updop warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej upo lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest przedłożenie certyfikatu rezydencji podatnika.

Ponieważ na mocy art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej warunkiem niepobrania podatku w Polsce od odsetek wypłacanych rezydentowi szwedzkiemu jest to, by był on ich rzeczywistym beneficjentem, a otrzymująca odsetki od poprzednika prawnego skarżącej spółka szwedzka rzeczywistym ich beneficjentem nie była, brak było podstaw do niepobrania podatku u źródła. Zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji polsko-luksemburskiej nie było możliwe, mimo twierdzenia skarżącej, że to podmiot luksemburski jest rzeczywistym beneficjentem wypłaconych należności odsetkowych, ponieważ skarżąca nie spełniła warunku uprzedniego powołania się na tę okoliczność. W tej sytuacji szczegółowe odnoszenie się do wątpliwości tyczących przedstawionego w toku postępowania certyfikatu rezydencji podmiotu luksemburskiego jest zbędne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 7 updop, polegający na twierdzeniu, iż podstawę obliczenia podatku powinna stanowić faktycznie skapitalizowana kwota odsetek, a nie hipotetyczna ich wartość, jaką skarżąca powinna wypłacić. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami są – między innymi – otrzymane pieniądze. Spółka szwedzka otrzymała od poprzednika prawnego skarżącej kwotę (…) stanowiącą skapitalizowane odsetki niepomniejszone o należny, potrącalny u źródła podatek dochodowy – a to wskutek błędnego uznania, że zachodzą warunki do niepobrania tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi zatem ta właśnie wpłacona kwota. Można dodać, że wprawdzie pobrany u źródła podatek zmniejszyłby wypłacaną należność, ale z drugiej strony należność wypłacona bez pomniejszenia o podatek u źródła stanowi kwotę otrzymaną przez uprawnionego i dlatego w przypadku nieprawnego niepobrania podatku stanowi podstawę opodatkowania.

Przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop wyłączenie z przychodów odsetek od udzielonych pożyczek dotyczy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych; taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. (…) Bez znaczenia jest okoliczność, że w umowach pożyczek nie przewidziano „ubruttowienia” należnych odsetek, skoro podstawę opodatkowania stanowiła skapitalizowana kwota odsetek, co pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 26 ust. 7 updop.

Wpis fundacji i stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców KRS nie wyklucza możliwości odliczenia dokonanej na ich rzecz darowizny – wyrok NSA z 11.12.2025 r. (II FSK 388/23).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do sposobu rozumienia art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (udppw) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż RP państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele (…).

W art. 18 ust. 1a tej ustawy wskazano, że łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1, 7 i 8 nie może przekroczyć 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1 (…). Pozostaje zatem jedynie przesądzenie, czy darowizna przeznaczona zostanie na cele określone w art. 4 udppw organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy. W sprawie nie ma sporu, co do tego, że darowizna spełnia cel z art. 4 udppw. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

(…) Sąd I instancji słusznie odwołał się do ustaw: o fundacjach oraz Prawo o stowarzyszeniach. Z przepisów powołanych ustaw wynika, że zarówno fundacje (art. 1 ustawy o fundacjach w zw. z art. 5), jak i stowarzyszenia (art. 2 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach) to organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku. Biorąc pod uwagę istotę działania stowarzyszeń i fundacji, nie budzi wątpliwości, że ich celem (…) nie jest i nie może być osiąganie zysku. Wbrew stanowisku organu, wpis fundacji/stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców KRS obok wpisu do rejestru stowarzyszeń i fundacji nie wyklucza skorzystania z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop w przypadku dokonania na ich rzecz darowizny. Organ wykreował w tym zakresie pozaustawową przesłankę braku wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS obdarowanego. Takiego warunku przepisy nie przewidują. (…) Ustawodawca w tym zakresie nie preferuje żadnej formy prowadzenia działalności; mogą to być różnego rodzaju osoby prawne lub jednostki organizacyjne, w tym fundacje i stowarzyszenia, pod warunkiem że celem ich działalności nie jest osiąganie zysku. Wynika to z art. 3 ust. 2 pkt 2, jak i ust. 3 pkt 4 udppw (…).

W przypadku spółek ustawodawca uściślił, że podmioty te nie mogą działać w celu osiągnięcia zysku oraz muszą przeznaczać całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie mogą przeznaczać zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. W przypadku fundacji i stowarzyszeń zastrzeżenie to jest zbędne, bowiem konieczność przeznaczania całości dochodu na cele statutowe wynika z istoty tych organizacji, która z kolei wynika wprost z treści przepisów regulujących ich funkcjonowanie.

Zasady opodatkowania dochodu uzyskanego na podstawie programu motywacyjnego mają zastosowanie do takiego systemu wynagradzania, który został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskiej spółki akcyjnej lub uchwały organu równorzędnego, czyli mającego podobne kompetencje – wyrok NSA z 28.11.2025 r. (II FSK 262/23).

Z uzasadnienia: Art. 24 ust. 12a updof brzmi następująco: „Przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do EOG lub państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Z przepisu tego sąd I instancji wyprowadził wniosek, że wprowadzony w art. 24 ust. 11b wymóg podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie dotyczy tylko formy podjęcia uchwały o systemie wynagradzania wprowadzającego program motywacyjny. (…) Wymóg ten nie może jednak w żadnym razie odnosić się do samej spółki. Jeżeli zatem na podstawie porządku prawnego funkcjonującego w USA program motywacyjny może być wprowadzony uchwałą innego organu niż zgromadzenia akcjonariuszy, to nie może to pozbawiać beneficjenta programu możliwości opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 11 updof.

Organ natomiast uważa, że uznanie zasad przyznawania akcji pracownikom spółek, których siedziba znajduje się w państwie wymienionym w art. 24 ust. 12a updof, wymaga spełnienia warunku ustalenia tych zasad w drodze uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej (lub odpowiednika tego organu w państwie siedziby spółki), której akcje mają być przyznawane w drodze programu mającego motywować pracowników innych powiązanych podmiotów.

Rację w tym zakresie przyznać należy organowi. (…) Ustawodawca w art. 24 ust. 12a odesłał do stosowania ust. 11–11b tego artykułu. Odesłanie to jest odesłaniem wprost, a nie do stosowania odpowiedniego. Odesłanie to dotyczy także ust. 11b, czyli definicji programu motywacyjnego. Art. 24 ust. 11b stanowi, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: (1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo (2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 uor w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. (…)

Warunkiem zastosowania art. 24 ust. 12a updof jest zatem nie tylko określone w nim miejsce siedziby spółki, ale także spełnienie pozostałych warunków, w tym także dotyczących organu, który określi system wynagradzania. (…) Może mieć miejsce wówczas, gdy uchwałę o systemie wynagradzania podejmie organ równorzędny walnemu zgromadzeniu akcjonariuszy polskiej spółki akcyjnej, czyli mający podobne kompetencje jak walne zgromadzenie akcjonariuszy. W przypadku polskiej spółki akcyjnej walne zgromadzenie akcjonariuszy jest organem o najszerszych kompetencjach w spółce akcyjnej, choć jego kompetencji nie można uznać za absolutną lub ogólną. (…) Walne zgromadzenie nie ma przykładowo kompetencji w zakresie bieżącego prowadzenia spraw spółki. Walne zgromadzenie nie ma – podobnie jak rada nadzorcza – prawa wydawania wiążących poleceń zarządowi dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ Ksh). Tym samym organ spółki niemającej siedziby w Polsce, którego kompetencje są bardziej zbliżone do kompetencji zarządu lub rady nadzorczej polskiej spółki akcyjnej niż do kompetencji zgromadzenia, nie może być uznany za organ równorzędny walnemu zgromadzeniu akcjonariuszy.

Ze stanu faktycznego (…) wynika, że reguły R. i P. i przyznawania akcji w ramach tych programów określa Board of Directors, który według skarżącego dysponuje ogólnym mandatem do zarządzania i sprawowania nadzoru nad działalnością spółki amerykańskiej. W literaturze wskazuje się, że tego rodzaju organ stanowi funkcjonalny odpowiednik organu pełniącego funkcje zarówno zarządu, jak i rady nadzorczej. Takie też funkcje zostały opisane przez skarżącego we wniosku. Nie jest to zatem organ o kompetencjach zbliżonych do kompetencji walnego zgromadzenia akcjonariuszy według prawa polskiego, także z uwagi na jego skład. (…) Z tych powodów nie można uznać, że program opisany przez skarżącego odpowiadał definicji programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11b updof. (…)

Organ interpretacyjny prawidłowo wyjaśnił, że w tym przypadku nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, wskazując na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z nieodpłatnym otrzymaniem akcji [w tej sprawie dyrektor KIS stwierdził: przychód skarżącego powstanie w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof), a podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, zaś jako koszt – wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane – przyp. red.].

VAT

Obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium powstaje już z chwilą wyłonienia nabywcy w dniu przetargu – wyrok NSA z 9.01.2026 r. (I FSK 10/23).

Z uzasadnienia: Zagadnieniem spornym była klasyfikacja podatkowoprawna wadium uiszczonego przez uczestnika przetargu na sprzedaż nieruchomości należącej do wnioskodawcy. (…) Czy kwota uzyskana z tego tytułu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego już w momencie wyłonienia nabywcy w wyniku przeprowadzonego przetargu i podpisania stosownego protokołu, czy dopiero w chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. (…) Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. (…)

Skarżący miał wątpliwość (…), oczywiste było bowiem dla niego to, że po wyłonieniu zwycięzcy przetargu, dopóki nie zostanie zawarta umowa sprzedaży, dopóty nie ma podstaw do traktowania wadium jako zaliczki na poczet ceny nabycia. (…) Wszak osoba wyłoniona w przetargu do zawarcia umowy sprzedaży może uchylić się od dokonania tej transakcji, a wtedy uprzednio uiszczone przez nią wadium, będące pierwotnie warunkiem przystąpienia do przetargu, nie staje się wpłatą na poczet dostawy towaru. Do niej bowiem w ogóle nie dochodzi.

Odmiennego zdania był organ interpretacyjny. W jego przekonaniu wadium pierwotnie uiszczone jako zabezpieczenie przystąpienia do przetargu staje się bowiem wpłatą na poczet ceny towaru, definitywnie przypadającą jego dostawcy już w momencie wyłonienia zwycięzcy przetargu, tj. w chwili podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu. (…) Należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. (…)

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT otrzymanie zaliczki czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania. (…) Osoba (…) uzyskująca to przysporzenie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z samego tylko tego powodu. Wskazany efekt występuje natomiast wówczas, gdy zaliczka lub przedpłata towarzyszy temu, co jest przedmiotem opodatkowania w VAT. W takim przypadku dochodzi do szybszego ukształtowania obowiązku podatkowego. Wspomniana nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje bowiem nie z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1), ale chronologicznie wcześniej, tj. w punkcie czasu, gdy podatnik uzyskał przedpłatę czy zaliczkę stanowiącą wynagrodzenie za czynność będącą przedmiotom opodatkowania (dostawę towaru lub świadczenie usługi), która dopiero zostanie wykonana (por. art. 19a ust. 8). (…)

Skarżący wskazał, że wadium przepada na jego rzecz, jeżeli oferent, którego oferta zostanie przyjęta, uchyli się od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Tym samym dostawca towaru (wnioskodawca) może dysponować kwotą wadium już po wygraniu przetargu przez oferenta, gdyż od tego momentu nie ma on obowiązku jej zwrotu. Wskazana regulacja pozostaje zresztą w związku z art. 70⁴ § 2 zd. 1 Kc. W myśl tego przepisu, jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może zachować sumę pobraną z tytułu wadium albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W tej sytuacji zasadna jest teza, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Jeżeli zaś towarzyszy temu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia (...), oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 21.02.2006 r. (C-419/02).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 5.03.2015 r. (I FSK 231/14),
• 23.10.2012 r. (I FSK 2121/11),
• 20.03.2012 r. (I FSK 834/11),
• 22.09.2010 r. (I FSK 1434/09).

Usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, wyceną nieruchomości lub zarządzaniem nią, nie jest usługą związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT – wyrok NSA z 18.12.2025 r. (I FSK 330/23).

Z uzasadnienia: Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Regulacja art. 28e oparta jest na art. 47 dyrektywy 112. Dokonując wykładni pojęcia „nieruchomość”, należy odwołać się do art. 13b, art. 31a i art. 31b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy (…).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: (1) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; (2) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. (…) Z opisu wniosku nie wynikało, aby spółka przeznaczała określone części nieruchomości do wyłącznego użytku poszczególnych usługobiorców. Co więcej, w opisie sprawy podano, że „w magazynie złożowym czy magazynie kawernowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego ZUM”, co wskazuje, że magazyny spółki nie są przeznaczone do wyłącznego użytku przez danego usługobiorcę. A zatem usługa świadczona przez spółkę jest na liście usług wyłączonych ze stosowania art. 47 dyrektywy. (…)

Skoro wnioskodawca wskazał, że wykonywana usługa nie wiąże się z prawem usługobiorcy do wykorzystywania i decydowania o udostępnionej nieruchomości, to nie można mówić, że posiadacz nieruchomości świadczy usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. (…) W ramach świadczonych usług spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości, w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części (…).

Sąd I instancji słusznie stwierdził, że skoro świadczone przez spółkę (…) usługi nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wnikających z art. 28e ustawy o VAT (odpowiednio art. 47 dyrektywy 112), w związku z tym usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1, tj. w miejscu, w którym podatnik [będący usługobiorcą – przyp. red.] ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. Wobec tego sąd przyjął, że w przypadku świadczenia przez spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 27.06.2013 r. (C-155/12).

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a i art. 90c ustawy o VAT, odnosi się do mechanizmu rozliczania odliczenia VAT w czasie, wskutek zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości. Nie dotyczy ona zaległości podatkowej, czyli podatku niezapłaconego w terminie – wyrok NSA z 14.11.2025 r. (I FSK 2079/22).

Z uzasadnienia: W przypadku zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i cele inne niż działalność oraz inne niż cele osobiste podatnika, zastosowanie znajduje korekta dokonywana na podstawie zmiany prestruktury w oparciu o art. 90c ustawy o VAT, natomiast w przypadku wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i cele inne niż działalność oraz dodatkowo na cele osobiste podatnika, zastosowanie znajduje korekta dokonywana w trybie art. 90a ustawy o VAT. Przepis ten wprost wskazuje bowiem, że omawianej korekty dokonuje się w deklaracji za okres, w którym wystąpiła przyczyna jej dokonania, stanowiąca skutek zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości. Korekta polega wówczas na obliczeniu, o jaką kwotę zmniejszy się bądź zwiększy podatek naliczony – w związku z tym, że następuje zmiana sposobu użytkowania nieruchomości – w proporcji do pozostałego okresu korekty. Przepis jednoznacznie wskazuje zatem, iż korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, nie zaś retrospektywnie w stosunku do całego 10-letniego (tj. 120-miesięcznego) okresu.

Obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku na zasadach określonych w art. 90a ustawy o VAT dotyczy wprawdzie towarów i usług nabytych od 1.01.2016 r., to jednak korekta dokonywana przed tym terminem w trybie art. 90a ustawy o VAT, kontynuowana jest na zasadzie art. 90c tej ustawy, wprowadzonego do ustawy z tym właśnie dniem. Z powyższych względów podatnik obowiązany jest w ciągu roku obliczyć część podatku naliczonego z zastosowaniem prestruktury wstępnej, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, zaś po jego zakończeniu oblicza prestrukturę ostateczną, wykazującą podatek naliczony poprzez dokonanie stosownej korekty, posługując się sposobem najbardziej reprezentatywnym dla zakończonego roku, nawet jeśli sposób ten, zgodnie z dyspozycją art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, odbiegałby od sposobu przyjętego uprzednio w ramach prestruktury wstępnej. (…)

Zdaniem podatnika korekta roczna lub wieloletnia obejmować winna okres, w którym dokonano odliczenia pierwotnego lub w którym powstało prawo do odliczenia (…). Z tego względu podatek zawyżony na skutek braku zastosowania wskaźnika lub prewskaźnika powoduje, zdaniem podatnika, powstanie zaległości podatkowej i nie może podlegać korekcie (in plus lub in minus) w ramach systemu korekt przewidzianego w art. 90a, art. 91 i art. 90c ustawy o VAT, jako że ta sama kwota nie może, w ocenie podatnika, być kwotą do korekty w rozumieniu tych przepisów oraz jednocześnie stanowić zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 Op. (…).

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego podatnik winien wyliczyć kwoty przysługującego mu odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika oraz wskaźnika na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, za który dokonuje się korekty, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych na inwestycję dotyczącą danego budynku, po czym obowiązany jest porównać i skorygować tę kwotę o wartość podatku VAT odliczonego we wcześniejszych okresach poprzedzających złożenie deklaracji podatkowej za korygowany rok i kwotę tę podzielić przez 10, by na końcu porównać tak obliczoną kwotę korekty z kwotą korekty wykazaną w złożonych już deklaracjach za styczeń danego roku i w przypadku wystąpienia różnicy dokonać korekty deklaracji podatkowej. (…)

Należy podkreślić, iż art. 90a, art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT wprost stanowią o podatku „odliczonym”, nie zaś o podatku „odliczalnym”. Normowana tymi przepisami korekta dotyczy w tym względzie zmian przeznaczenia nieruchomości, nie zaś korygowania błędów popełnionych w tym zakresie w poprzednich okresach rozliczeniowych, albowiem temu służą inne instrumenty prawne w postaci choćby składanej przez podatnika korekty deklaracji (art. 81 Op) albo wydawanej przez organ decyzji wymiarowej (art. 21 § 3 Op). (…) Wobec tego (…) bezprzedmiotowe staje się rozpoznawanie przedmiotowego zagadnienia z perspektywy przedawnienia zobowiązania podatkowego. (…) Normowana przez art. 90a ustawy o VAT korekta (…) wymaga zatem porównania podatku faktycznie odliczonego z podatkiem należnym do odliczenia, ustalonym na podstawie prewskaźnika lub proporcji właściwych dla roku podatkowego, którego dotyczy korekta, niezależnie od terminu pierwotnego obniżenia podatku należnego i prawidłowości rozliczeń w okresie wcześniejszym. (…)

Przyjęcie odmiennej optyki prowadziłoby bowiem do dopuszczalności ponownego przeliczenia odliczeń poczynionych w latach ubiegłych, mimo ziszczenia się skutku przedawnienia zobowiązania za przypadające na te lata okresy rozliczeniowe, pozbawiając w istocie organ podatkowy możliwości kontroli tak kalkulowanych obliczeń, co w istocie prowadziłoby do obejścia nie tylko art. 70 Op, lecz także normującej termin korygowania deklaracji VAT dyspozycji z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. (…) Art. 90a i art. 90c ustawy o VAT nie operują kategorią zaległości podatkowej, lecz podatku odliczonego. Zaległością podatkową jest bowiem, zgodnie z art. 51 § 1 Op, podatek niezapłacony w terminie płatności, podczas gdy korekta wieloletnia, o której mowa w art. 90a i art. 90c ustawy o VAT, odnosi się do mechanizmu rozliczania odliczenia VAT w czasie wskutek zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości. Nie odnosi się natomiast do korygowania wcześniej popełnionych przez podatnika błędów.

Warunek zastosowania maksymalnie 15-proc. stawki sankcji VAT jest spełniony, jeżeli podatnik złożył deklarację lub jej korektę w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i najpóźniej w tym terminie wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub oddał nienależną kwotę zwrotu – wyrok NSA z 6.11.2025 r. (I FSK 686/25).

Z uzasadnienia: Zdaniem organów w sprawie miał zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (…). W ramach tej sankcji organ dokonał miarkowania, w ostateczności ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu I instancji zaistniały w sprawie stan faktyczny nie uprawniał jednak do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 30%. Właściwą powinna być stawka (…) wynikająca z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez sąd I instancji zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 112b ust. 2a, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji lub tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (…). Natomiast na mocy art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje uprawnienie do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie wywołują skutków prawnych.

Z niespornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że 14.03.2023 r. spółce doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W tym samym dniu spółka złożyła korektę deklaracji VAT za listopad 2022 r., natomiast 15.03.2023 r. uregulowała wraz z odsetkami kwotę zobowiązania wynikającą ze złożonej korekty. (…) Organ przyznał, że skarżąca, składając 14.03.2023 r. korekty deklaracji podatkowych m.in. za listopad 2022 r., dotrzymała 14-dniowego terminu biegnącego od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Organ stwierdził jednak, że skarżąca nie dopełniła drugiego wskazanego warunku, gdyż nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji, lecz uczyniła to dzień po dokonaniu tej czynności, co uniemożliwiało ustalenie sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. (…)

Rację ma jednak sąd I instancji, zauważając, że (…) postępowanie spółki jednoznacznie świadczy, że była u niej całkowita wola współpracy z organem podatkowym i usunięcia skutków zaistniałej sytuacji zarówno poprzez złożenie korekt deklaracji, jak i wpłacenie wynikającego z nich zaległego podatku i wszystko to w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. W tej sytuacji uznanie przez organ, że skarżąca nie spełniła warunku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji, jest przejawem nadmiernego formalizmu w zakresie wykładni prawa podatkowego. (…)

Organ podatkowy nie może poprzestawać na gramatycznej wykładni przepisu, całkowicie abstrahując od celu i sensu określonej regulacji. W ocenie NSA wykładnia art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (…), w sytuacji gdy podatnik zapobiegnie uszczerbkowi dochodów budżetowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W takim bowiem przypadku dochodzi do dobrowolnego skorygowania deklaracji i zapłaty podatku wraz z odsetkami w terminie pozwalającym na zakończenie kontroli celno-skarbowej bez konieczności jej przeprowadzenia.

Jeżeli podatnik stosuje procedurę VAT marża, to przy ustalaniu proporcji odliczenia VAT powinien brać pod uwagę wyłącznie wartość uzyskanej marży, pomniejszoną o kwotę podatku – wyrok NSA z 28.10.2025 r. (I FSK 1498/22).

Z uzasadnienia: Przedmiot sporu stanowi sposób uwzględniania obrotu ze sprzedaży (…) samochodów używanych, opodatkowanych w systemie VAT marża, w kalkulacji współczynnika proporcji obliczanej na zasadzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej proporcja powinna uwzględniać całą kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszoną o VAT, gdyż obrót wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie jest tożsamy z podstawą opodatkowania, jaką w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża jest kwota marży.

W ocenie NSA, w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu w systemie VAT marża, a zatem zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku. (…) Przepisy dotyczące proporcji służą bowiem temu, aby podatek naliczony został odliczony tylko w tej części, w jakiej powiązać go można z podatkiem należnym, a tym samym nie jest możliwe obniżanie podatku należnego o elementy, które nie stanowią podstawy opodatkowania. (…)

W obrocie dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego (liczniku proporcji) należy uwzględnić z tytułu dostawy samochodów używanych, opodatkowanych w procedurze VAT marża, samą kwotę marży, zaś z tytułu dostaw opodatkowanych na zasadach ogólnych wszystko, co stanowi zapłatę za towar lub usługę (…), poza kwotą podatku. Natomiast czynności wykonywane przez skarżącą jako pośrednika w sprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz pośrednika w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia od VAT, jako niedające prawa do odliczenia podatku, należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku wskazanej proporcji. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżąca, określając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, nie powinna uwzględniać w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o podatek VAT, lecz jedynie samą kwotę tejże marży.