Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 64

PODATEK DOCHODOWY

Zapewnienie przez pracodawcę transportu do miejsca świadczenia pracy za granicą jest dla oddelegowanego pracownika przychodem – wyrok NSA z 16.01.2020 r. (II FSK 285/18).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do oceny, czy ponoszone przez spółkę nakłady na transport pracowników, w postaci kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym (tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu), a także zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych jest w analizowanej sytuacji przychodem pracownika, czy zostały spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. Sąd I instancji zgodził się ze spółką, że świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy (…).

NSA przyznaje jednak rację ocenie wyrażonej przez KIS (…). WSA wadliwie przyjął, że świadczenie polegające na transporcie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy, i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z transportu za granicę.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę nie pozwalają tezy uzasadnienia wyroku TK z 8.07.2014 r. (K7/13). Wręcz przeciwnie, (…) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. (…) W braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie NSA z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego transportu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie transportu swoich pracowników do miejsc wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kp, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 updof. W ocenie NSA osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa bowiem w podróży służbowej.

Jeżeli zaliczka za grudzień lub za IV kwartał poprzedniego roku zostanie wpłacona z opóźnieniem, to odsetki za zwłokę są naliczane tylko za okres do dnia jej wpłaty, a nie aż do momentu złożenia zeznania rocznego, co może nastąpić dopiero 30 kwietnia – wyrok NSA z 10.01.2020 r. (II FSK 376/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1 wpłaca się w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20. dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. (…)

Zaległości w zakresie niezapłaconych zaliczek istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 updof w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu, wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. (…) Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie, staje się więc zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 Op, od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 Op.

W rezultacie zdaniem NSA błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że po 20 stycznia następnego roku podatkowego organ nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek za rok, który upłynął, lecz samego rocznego zobowiązania podatkowego. Upływ terminu wskazanego w art. 44 ust. 6 updof, a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (lub kwartał) roku podatkowego, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. (…)

W przeciwnym wypadku (tj. gdyby uznać, że byt prawny zaliczki wygasa na skutek bezskutecznego upływu terminu jej płatności – 20 stycznia) nie można byłoby również naliczać od niej odsetek. Rację zatem ma sąd I instancji, że stanowisko organu (o naliczaniu odsetek za zwłokę przy jednoczesnej utracie bytu prawnego zaliczki) jest wewnętrznie sprzeczne. (…)

Nie do zaakceptowania jest koncepcja organu sprowadzająca się do tego, że od upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał aż do momentu złożenia zeznania podatkowego istnieje sytuacja w gruncie rzeczy patowa, kiedy to biegną odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki, a zarazem podatnik nie może skutecznie dokonać wpłaty zaliczki. Nie do przyjęcia jest takie rozwiązanie, w myśl którego wpłata dokonana 21 stycznia nie może zostać zaliczona na poczet zaległej zaliczki za IV kwartał, lecz musi „oczekiwać” na złożenie przez podatnika zeznania rocznego, a temu oczekiwaniu towarzyszy naliczanie odsetek za zwłokę od zaliczki, której – rzekomo – nie można w tym okresie zapłacić.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 27.03.2019 r. (II FSK 1163/17, II FSK 435/17, II FSK 919/17),
• 29.01.2019 r. (II FSK 754/17).

Koszty zarządzania inwestycją, podatku od nieruchomości i użytkowania wieczystego oraz koszty eksploatacyjne i odsetek od pożyczek, ponoszone po wstrzymaniu prac inwestycyjnych, są kosztami pośrednimi rozliczanymi zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop – wyrok NSA z 29.11.2019 r. (II FSK 65/18).

Z uzasadnienia: Koszty zarządzania inwestycją, jak i wydatki na opłaty eksploatacyjne należy uznać za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Wskazane koszty odnoszą się do całokształtu działalności skarżącej spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. (…) Przy tego rodzaju kosztach, jako że nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W związku ze wstrzymaniem inwestycji wydatki obejmujące koszty zarządzania inwestycją nie przyczynią się bowiem do wzrostu wartości inwestycji jako takiej, stąd też ich poniesienie nie przekłada się na wysokość przychodów, jakie mogą powstać w związku ze zbyciem w przyszłości tej inwestycji.

Odnosząc się do wydatków obejmujących koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, wskazać należy, że wydatki te nie zostały wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, co do zasady związane są bowiem ze statusem spółki jako właścicielem nieruchomości gruntowej (użytkownikiem wieczystym gruntu). Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej (czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste), a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem własności (użytkowania wieczystego).

Obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości przez spółkę (pozostawania użytkownikiem wieczystym), natomiast sposób wykorzystania gruntu może mieć wpływ tylko na wysokość opłaty rocznej oraz stawkę podatku od nieruchomości. Powyższe koszty nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości, lecz wynikają ze statusu spółki jako właściciela (użytkownika wieczystego). Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi a ew. poniesionym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ew. odniesiony przychód. Wydatki te są elementem kosztów stałych, ogólnych, dotyczących danego roku podatkowego, rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji stanowią jedynie koszt finansowania działalności spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności, ponieważ tylko w sposób ogólny wpływają na przychody. (…) Owe wydatki stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów. Kierować się przy tym należy również dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty.

Reasumując, koszty bezpośrednie są kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika. Są to zatem takie koszty, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie „kosztami pośrednimi”) definiowane są jako poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Koszty bezpośrednie pomniejszają przychody w roku, którego dotyczą, natomiast koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok, wówczas są one rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. (…)

Wydatki wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop jest dzień technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych, a nie dzień poniesienia kosztu w rozumieniu uor – wyrok NSA z 29.01.2020 r. (II FSK 348/18).

Z uzasadnienia: Na podstawie art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis art. 15 ust. 4e updop nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. (…)

Uor reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. W zakresie analizowanego art. 15 ust. 4e updop takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. (…)

Zgodnie z art. 20 ust. 1 uor do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. (…) Uor nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu „księgować” znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (…). Z powyższego wynika, że ustawodawca (…) nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (…)

Wobec powyższego sąd odwoławczy w składzie orzekającym nie podziela poglądu WSA, który powołał się na odmienne orzeczenia NSA, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych, decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 24.08.2018 r. (II FSK 2264/16),
• 8.06.2018 r. (II FSK 1421/16),
• 19.07.2016 r. (II FSK 1819/14),
• 6.05.2015 r. (II FSK 1071/13),
• 1.04.2015 r. (II FSK 1604/13, II FSK 717/13).

Wydatki na wynagrodzenia własnych pracowników, montujących kupione wcześniej urządzenia, nie powiększają wartości początkowej tych urządzeń, tylko są bieżącym kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 17.10.2019 r. (II FSK 3571/17).

Z uzasadnienia: Kwestia sporna, wokół której koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczy sposobu rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków w postaci wynagrodzenia i premii pracowników własnych montujących środki trwałe w części odnoszącej się do wykonanych czynności montażu. W ocenie organu interpretacyjnego oraz WSA w Warszawie, wydatki te powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych (podlegających amortyzacji) zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 updop, zaś skarżąca uważa, że zgodnie z art. 15 ust. 4g updop wydatki powinny zostać ujęte bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Stanowisko skarżącej podziela NSA. (…)

Koszty pracownicze wypłacane w ramach stosunku pracy stanowią koszty ogólne, które skarżąca musi ponieść niezależnie od tego, czy zaimplementuje system ochrony (w tym dokona zakupu jego komponentów), czy też zaniecha tych czynności. Skarżąca nie wypłaciła w żadnej części wynagrodzenia jako pochodnej pozyskania, w ramach zakupu, środków trwałych. Poniosła koszty wynagrodzeń pracowniczych (w tym wynagrodzeń zasadniczych, premii i trzynastej pensji) ze względu na powstały po jej stronie obowiązek świadczenia w zamian za wykonanie pracy przez monterów w ujęciu globalnym, tj. w ramach wiążącego ich stosunku pracy i jako konsekwencja wykonanej pracy podczas jego trwania (stosunku pracy).

W rozpoznawanym przypadku wynagrodzenie monterów nie jest uzależnione od liczby wykonanych zadań czy też ich zaangażowania w wykonanie konkretnej czynności, a jest wypłacane w oparciu o wykonanie pracy w oznaczonym wymiarze czasowym w skali miesiąca. W konsekwencji NSA stwierdza, że nie można zaliczyć do kosztów powiększających wartość środków trwałych wydatków poniesionych na wynagrodzenia własnych pracowników montujących nabyte uprzednio urządzenia. Powoduje to, że skarżąca nie ma obowiązku szacunkowego wydzielania, z należnego pracownikom wynagrodzenia, premii i trzynastej pensji kwoty, która mogłaby zostać uznana za wartość odpowiadającą faktycznemu zaangażowaniu pracownika w montaż nabytego środka trwałego. Sporne wydatki powinny natomiast zostać ujęte w bieżące koszty podatkowe prowadzonej działalności skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop.

Nabycie udziałów nie jest tym samym, co nabycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli docelowo ma służyć przejęciu zespołu składników majątkowych, które spełniają definicję „przedsiębiorstwa” – wyrok NSA z 13.12.2019 r. (II FSK 272/18).

Z uzasadnienia: Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabycie przez spółkę 100% akcji innej spółki, a następnie połączenie obu spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh daje nabywcy podstawę do stosowania amortyzacji według zasad określonych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 16g ust. 2 updop. (…)

Art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop stanowi, że amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. (…) Zatem w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop amortyzacji może podlegać wartość firmy [dodatnia wartości firmy, goodwill – przyp. red.] nabytej w drodze czynności sprzedaży. Sąd I instancji (…) porównał czynność sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynność nabycia udziałów spółki oraz łączenia spółek i wskazał znaczące różnice. M.in. tę, że sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy, w tym przypadku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nabycie udziałów nie jest tym samym, co nabycie przedsiębiorstwa. Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie jest związane z kapitałem zakładowym, lecz z majątkiem przedsiębiorstwa. Dlatego transakcji nabycia udziałów i następnie połączenia spółek nie można utożsamiać z kupnem przedsiębiorstwa. (…) Dla oceny podatkowych skutków tego przedsięwzięcia nie ma znaczenia, że nabycie akcji zmierzało do wchłonięcia zespołu składników majątkowych, które spełniają definicję przedsiębiorstwa. Jak już wspomniano, nabycie akcji nie jest kupnem przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 updop.

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że spółka powinna mieć prawo do amortyzacji wartości początkowej firmy zgodnie z cytowaną „zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych, zgodnie z którą rozpoznanie przez jedną stronę transakcji przychodu podatkowego powinno towarzyszyć rozpoznaniu kosztu podatkowego przez drugą stronę transakcji”. Przepisy updop nie statuują takiej zasady. Uznanie przychodu podatkowego przez jedną stronę transakcji (zbywcę) nie przesądza automatycznie o prawie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przez drugą stronę tej transakcji (nabywcę).

O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i w jakiej formie może pomniejszać przychód podatkowy (bezpośrednio czy poprzez odpisy amortyzacyjne), decydują okoliczności występujące po stronie podatnika dokonującego wydatku.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 17.10.2014 r. (II FSK 2540/12).

Spółka, która przeniosła siedzibę faktycznego zarządu i tym samym swoją rezydencję podatkową do innego państwa członkowskiego, może zostać objęta zakazem odliczania straty podatkowej poniesionej w państwie, w którym była poprzednio rezydentem i gdzie nadal widnieje w rejestrze handlowym – wyrok TSUE z 27.02.2020 r. (C-405/18).

Z uzasadnienia: Za rok podatkowy 2007 Aures poniosła w Holandii stratę w wysokości 2 792 187 euro, która została ustalona przez holenderskie organy podatkowe na podstawie przepisów podatkowych tego państwa członkowskiego. 1.01.2008 r. Aures utworzyła w  Czechach oddział, który zgodnie z prawem czeskim stanowi stały zakład tej spółki pozbawiony własnej osobowości prawnej, którego działalność podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. 1.01.2009 r. Aures przeniosła siedzibę faktycznego zarządu z Holandii do Czech, a dokładniej na adres rzeczonego oddziału. Z uwagi na to przeniesienie Aures przeniosła również swoją rezydencję podatkową z Holandii do Czech ze skutkiem od tego samego dnia. Od tej pory całą swoją działalność prowadzi za pośrednictwem tego oddziału. Aures zachowała natomiast swoją siedzibę statutową i wpis do rejestru handlowego w Amsterdamie (Holandia). W związku z tym, jeśli chodzi o jej stosunki wewnętrzne, nadal podlega ona prawu holenderskiemu.

Biorąc pod uwagę przeniesienie siedziby faktycznego zarządu i tym samym rezydencji podatkowej, Aures wystąpiła do czeskich organów podatkowych o możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do którego zapłaty była zobowiązana za rok podatkowy 2012, straty poniesionej przez nią w Holandii za rok podatkowy 2007. (…)

Czeski organ podatkowy uznał, że owa strata nie może być elementem podlegającym odliczeniu od podstawy opodatkowania (…). Zdaniem tego organu Aures (…) może odliczyć od podstawy opodatkowania jedynie stratę pochodzącą z działalności gospodarczej w Czechach, która (…) nie pozwala na przeniesienie takiej straty z państwa członkowskiego innego niż Czechy. (…) Aures podniosła, że transgraniczne przeniesienie siedziby faktycznego zarządu wchodzi w zakres wykonywania swobody przedsiębiorczości oraz że brak możliwości odliczenia przez nią w Czechach straty poniesionej z tytułu roku podatkowego 2007, której nie może ona już uwzględnić w Holandii, stanowi nieuzasadnione ograniczenie tej swobody. (…)

Art. 49 TFUE [Traktatu o funkcjonowaniu UE] w związku z art. 54 TFUE zapewnia swobodę przedsiębiorczości spółkom założonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium UE. (…) Należy go interpretować w taki sposób, że spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, (…) może powołać się na ten artykuł w celu zakwestionowania odmówienia jej w tym drugim państwie członkowskim przeniesienia strat powstałych przed owym przeniesieniem siedziby. (…)

Natomiast traktat nie gwarantuje spółce objętej art. 54 TFUE, iż przeniesienie siedziby jej faktycznego zarządu z jednego państwa członkowskiego do innego będzie neutralne z podatkowego punktu widzenia. Z uwagi na rozbieżności między przepisami państw członkowskich w tej dziedzinie, przeniesienie takie może być w danym przypadku bardziej lub mniej korzystne, lub niekorzystne dla spółki w aspekcie opodatkowania. (…)

Okoliczność, że spółka, która przeniosła swoją rezydencję podatkową z jednego państwa członkowskiego do drugiego, podlega kolejno kompetencji podatkowej dwóch państw członkowskich, może spowodować zwiększone ryzyko podwójnego uwzględnienia strat, ponieważ taka spółka mogłaby być skłonna do żądania uwzględnienia tych samych strat przez organy tych dwóch państw członkowskich.

(…) Aures poniosła straty za rok 2007 w Holandii w okresie podatkowym, w którym zarówno jej statutowa siedziba, jak i siedziba faktycznego zarządu znajdowały się w tym państwie członkowskim i gdy nie utworzyła jeszcze stałego zakładu w Czechach. (…)

Państwo członkowskie, do którego spółka przenosi siedzibę faktycznego zarządu, nie może być zobowiązane do uwzględnienia strat poniesionych przed tym przeniesieniem, które odnoszą się do okresów podatkowych, dla których to państwo członkowskie nie miało kompetencji podatkowej wobec tej spółki. Tym samym (…) art. 49 TFUE należy interpretować w taki sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wyłączają możliwość uwzględnienia przez spółkę, która przeniosła siedzibę faktycznego zarządu i tym samym swoją rezydencję podatkową do tego państwa członkowskiego, straty podatkowej poniesionej przed tym przeniesieniem w innym państwie członkowskim, w którym zachowuje ona swoją siedzibę statutową.

Od Redakcji: Odmienne są skutki podatkowe, gdy spółka zaprzestaje działalności w innym państwie unijnym i w związku z tym bezpowrotnie traci tam prawo do odliczenia straty poniesionej przez likwidowany zakład. W takiej sytuacji spółka może odliczyć stratę tego zakładu w drugim państwie unijnym. Potwierdził to TSUE w wyroku z 15.05.2008 r. (C-414/06), a w Polsce NSA m.in. w wyrokach z 20.10.2017 r. (II FSK 2612/15), 29.01.2016 r. (II FSK 3305/13) i 15.10.2014 r. (II FSK 2401/12).

VAT

Wydatki na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola mają bezpośredni i ścisły związek z działalnością socjalną na rzecz pracowników, a tym samym nie dają prawa do odliczenia VAT – wyrok NSA z 5.11.2019 r. (I FSK 1013/17).

Z uzasadnienia: Nie można utożsamiać poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop z wykorzystywaniem tych towarów i usług „do wykonywania czynności opodatkowanych” w ujęciu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. (…)

Przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową, wyposażeniem i funkcjonowaniem przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym a działalnością opodatkowaną skarżącej zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane przez skarżącą wydatki na budowę, wyposażenie i utrzymanie (funkcjonowanie) przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Mają one zatem bezpośredni i ścisły związek z działalnością socjalną spółki na rzecz jej pracowników, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. produkcją i sprzedażą mebli.

Zwiększenie atrakcyjności spółki jako pracodawcy dla jej obecnych pracowników, jak też potencjalnych pracowników (wykwalifikowanych specjalistów), jak też zwiększenie efektywności tych pracowników w związku z możliwością korzystania z przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym, miało w nin. sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający.

Fikcyjny outsourcing pracowniczy nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot, który tylko rzekomo stał się nowym pracodawcą – wyrok NSA z 26.11.2019 r. (I FSK 1340/17).

Z uzasadnienia: Materiał dowodowy wskazuje, iż usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie spółki – R i K – występujące jako usługodawcy, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej, na innych pracodawców (R i K), o którym mowa w art. 231 Kp. (…) Jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącą z R i K było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika).

Trafnie uznano, że umowy o przejęciu pracowników, zawarte przez spółkę ze spółkami R i K, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 231 Kp. Pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1.08.2012 r. ich pracodawcą jest R, zaś od 1.11.2012 r. – K, jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez „przejętych” pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników, był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty.

Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w skarżącej spółce. Również zakres ich obowiązków nie uległ zmianie – wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu strony. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów. Pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami, pozostali na dotychczasowych stanowiskach. Do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu. Pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonania te same osoby. Wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela. Akta osobowe prowadziła ta sama osoba, korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 25.07.2019 r. (I FSK 1302/17),
• 27.03.2019 r. (I FSK 395/17).

Medyczne porady telefoniczne mogą być zwolnione z VAT, o ile służą celowi terapeutycznemu. Mogą być także udzielane przez pielęgniarki i asystentów medycznych, jeżeli jakościowo nie odbiegają od porad udzielanych przez lekarzy – wyrok TSUE z 5.03.2020 r. (C48/19).

Z uzasadnienia: Świadczenia opieki medycznej wykonywane przez telefon mogą być objęte zwolnieniem z VAT

przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 112, jeżeli spełniają wszystkie przesłanki zastosowania tego zwolnienia. (…) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „świadczeń opieki medycznej” obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. (…)

W nin. sprawie, ponieważ porady, które polegają na wyjaśnieniu diagnozy i możliwych terapii, a także zaproponowaniu zmian w zastosowanym leczeniu, pozwalają zainteresowanej osobie na zrozumienie jej sytuacji z medycznego punktu widzenia, a w stosownym przypadku na podjęcie w związku z tym działań, w szczególności poprzez podjęcie decyzji o przyjmowaniu lub nieprzyjmowaniu danego produktu leczniczego, mogą one służyć celom terapeutycznym i w związku z tym wchodzić w zakres pojęcia „opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c wspomnianej dyrektywy. Natomiast świadczenia polegające na przekazywaniu informacji o chorobach lub terapiach, które jednak ze względu na swój ogólny charakter nie mogą przyczyniać się do ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, nie są objęte tym pojęciem. 

Podobnie świadczenia polegające na udzielaniu informacji o charakterze administracyjnym, takich jak dane kontaktowe lekarza lub organu pojednawczego, nie mogą być zrównane ze świadczeniami objętymi zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy. (…)

Do państw członkowskich należy określenie kwalifikacji zawodowych, pozwalających danym usługodawcom na oferowanie opieki medycznej o wystarczającym poziomie jakości (…). W drugiej kolejności państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by świadczenia podobne, a zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. (…) 

Art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 nie wymaga – ze względu na okoliczność, że świadczenia opieki medycznej są wykonywane przez telefon – aby pielęgniarki i asystenci medyczni, którzy świadczą te usługi, podlegali dodatkowym wymogom w zakresie kwalifikacji zawodowych, tak aby świadczenia te mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, pod warunkiem że takie usługi mogą zostać uznane za posiadające poziom jakości równoważny poziomowi jakości usług świadczonych przez innych usługodawców korzystających z tego samego środka komunikacji.

Umowa o kosztach partycypacji, zawierana między gminą a towarzystwem budownictwa społecznego, mieści się „w zakresie” usług wynajmowania nieruchomości, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – wyrok NSA z 17.01.2020 r. (I FSK 2086/19).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu o określonych warunkach w zamian za bezzwrotną wpłatę kwoty partycypacyjnej ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a który to przepis stanowi, iż zwalnia się z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie organu interpretacyjnego niedopuszczalne jest rozszerzenie powyższego zwolnienia na odrębną od umowy najmu umowę o kosztach partycypacji, zawieraną pomiędzy gminą oraz towarzystwem budownictwa społecznego. Zdaniem WSA w Warszawie, który podzielił w tej materii stanowisko spółki, ta swoista usługa przyrzeczenia zawarcia w przyszłości umów najmu, jakkolwiek stanowi odrębną od najmu usługę, to jednak mieści się „w zakresie” usług wynajmowania.

W sporze tym należy przyznać rację sądowi I instancji (…). W art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się określeniem „w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości”, co sugeruje, że zwolnienie dotyczy szerszej kategorii, aniżeli stricte usług najmu lub dzierżawy. (…)

Umowa partycypacyjna, o której mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, to umowa dopiero przyrzekająca zawarcie umowy definitywnej, tj. umowy najmu (na specjalnych warunkach – brak wymogu zgody na podnajem). Jest to więc forma umowy wstępnej najmu nieruchomości, dozwolonej przepisami Kc, a jednocześnie wymaganej – jako warunek partycypacji (…). Jest wprawdzie umową odrębną od umowy najmu, niemniej jednak ściśle z nią związaną, stanowi element konieczny samej usługi najmu i już w tej umowie określa się warunki przyszłego najmu.

Powiat nie działa jako podatnik VAT, świadcząc odpłatnie usługi opiekuńcze w prowadzonych przez niego domach opieki społecznej – wyrok NSA z 6.02.2020 r. (I FSK 1680/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. (…) Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 10 tej ustawy do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym należy m.in.: prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Nałożone zatem na powiat obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje on poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1). (…)

Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). (…) Powiat, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa – co należy podkreślić – na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT. (…)

Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. (…) Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez powiat w związku z realizacją przez niego tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. (…)

Pomijając nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez powiat w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez ten powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej (…).

Stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 28.03.2018 r. (I FSK 423/16).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Wiata stalowa jest budynkiem, a suszarnie kontenerowe spełniają definicję „budowli”, nawet jeżeli są one tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane – wyrok NSA z 21.01.2020 r. (II FSK 1583/18).

Z uzasadnienia: Sformułowane w skardze kasacyjnej liczne zarzuty (…) dotyczą dwóch spornych kwestii. Pierwsza to zakwalifikowanie wiaty stalowej do odpowiedniej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków albo budowli). W opinii spółki sporna wiata nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (…). Druga sporna kwestia to opodatkowanie czterech suszarni kontenerowych, które według spółki stanowią obiekty budowlane tymczasowe i nie podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do pierwszego z tych zagadnień trzeba zauważyć, że NSA orzekał już w podobnych sprawach, wskazując, że wiaty stalowe o zbliżonej budowie do wiaty występującej w nin. sprawie stanowią budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrażoną w tych orzeczeniach argumentację w zakresie wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 upol podziela także skład orzekający w nin. sprawie. Tak więc należy wskazać, że uznanie obiektu budowlanego za budynek warunkuje m.in. wydzielenie go z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. (…)

W orzecznictwie przyjmuje się, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron (…). Za przegrodę budowlaną nie może być uznany jedynie taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, czyli co do zasady jest lity, ew. z uwzględnieniem otworów okiennych lub drzwiowych. Za przegrody budowlane winny zostać uznane takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję, co ściany, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza więc tylko takiej sytuacji, gdy obiekt budowlany jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych, ale wystarczające jest, by przegrody zakreślały granice obiektu.

W tej sprawie, jak ustaliły to organy podatkowe, sporna wiata stalowa jest obiektem jednokondygnacyjnym z dachem dwuspadowym o konstrukcji słupowo-ryglowej. Słupy zabetonowane są w stopach fundamentowych. Dach i ściany pokryte są blachą stalową trapezową, (wiata) posiada betonową posadzkę. W części frontowej znajduje się otwór umożliwiający wjazd do obiektu. Taki obiekt budowlany spełnia przesłanki budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. (…)

Odnosząc się do zarzutów dotyczących drugiej spornej kwestii, tj. opodatkowania suszarni kontenerowych jako budowli, należy zauważyć, że (...) na potrzeby podatku od nieruchomości (…) [przez] budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego [Pb], niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Pb, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). (…)

Łączna wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 3 pkt 1 i 3 Pb prowadzi do wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. (…) Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak sporne w tej sprawie kontenerowe suszarnie drewna, należy zwrócić uwagę na to, czy dany obiekt stanowi funkcjonalną całość. (…)

Z oględzin przeprowadzonych w tej sprawie przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowe suszarnie to kontenery wykonane z paneli aluminiowych, posiadające dach, ściany, zakotwiczone śrubami w podłożu betonowym, a więc posiadające fundament. Ze względu na możliwość łatwego oddzielenia konstrukcji od fundamentów i przeniesienia ich w inne miejsce stwierdzono brak trwałego związania z gruntem.

Skarżąca oparła argumentację wykluczającą uznanie suszarni za budowle głównie na wskazaniu, że są one kontenerami aluminiowymi, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 5 Pb jako tymczasowe obiekty budowlane. Zdaniem spółki bez wpływu na kwalifikację tych obiektów pozostaje wypełnienie ich urządzeniami technicznymi. Takie stanowisko jest jednak nieprawidłowe. Suszarnie te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem w sposób nierozerwalny wiąże się ze znajdującymi się w nich instalacjami i urządzeniami. Pomimo że suszarnie w istocie mogą mieć zewnętrzną formę aluminiowego kontenera, to bez zamkniętych w nich urządzeń budowlanych straciłyby swoją funkcję i w istocie przestałyby być suszarniami. Opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie przekreśla jej ew. tymczasowość. (…)

W praktyce powstała wątpliwość, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Pb, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. NSA rozstrzygnął tę wątpliwość w uchwale 7 sędziów z 3.02.2014 r. (II FPS 11/13), stwierdzając, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Pb, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Pb lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Pb. (…)

W tej sprawie SKO [Samorządowe Kolegium Odwoławcze] sklasyfikowało sporne suszarnie kontenerowe jako wolnostojące urządzenie techniczne (art. 3 pkt 3 Pb). W konsekwencji, nawet jeżeli uznać, że budowle te miały charakter tymczasowy, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma bowiem wątpliwości, że obiekty te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.06.2019 r. (II FSK 2094/17),
• 8.04.2019 r. (II FSK 907/17),
• 7.03.2019 r. (II FSK 537/17),
• 11.05.2016 r. (II FSK 1581/15),
• 25.09.2015 r. (II FSK 2086/13).

Nie jest posiadaczem samoistnym ten, kto korzysta z nieruchomości zgodnie z wolą i na zasadach określonych przez jej właściciela, licząc się z jego uprawnieniami właścicielskimi – wyrok NSA z 27.11.2019 r. (II FSK 3993/17).

Z uzasadnienia: Istota sporu pomiędzy stronami zasadniczo sprowadza się do oceny charakteru posiadania nieruchomości lokalowej (…). Zdaniem spółki co prawda zbywca przeniósł na nią prawo własności nieruchomości, celem zabezpieczenia wierzytelności, ale z uwagi na okoliczność, że strony umowy postanowiły, iż następuje przeniesienie własności bez przeniesienia posiadania, to zbywca jako posiadacz samoistny jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 upol. Z kolei SKO podkreślało, że zezwolenie spółki na zachowanie posiadania nieruchomości przez zbywcę stanowi użyczenie przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi.

Zbywca, jako posiadacz zależny, nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż nie mieści się on w katalogu podatników zawartym w art. 3 ust. 1 upol. Tym samym uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości uznano za w pełni uzasadnione. W ocenie NSA rację przyznać należy organom podatkowym. (…)

W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 upol ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 upol rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. (…)

Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy zbywcy można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność spółki. Skoro pojęcie „posiadania” zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 upol należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 Kc. (…) Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). (…)

Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 8.10.2008 r., V CSK 146/08), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienie SN z 29.09.2004 r., II CK 550/03).

W rozpoznawanej sprawie zbywca przeniósł własność nieruchomości na spółkę w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako „gwarancji” spłaty udzielonej pożyczki. Spółka w umowie przenoszącej własność zobowiązała się do korzystania z nabytej nieruchomości „w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności”. Zaznaczono jednocześnie, iż następuje przeniesienie własności bez przeniesienia posiadania. Z mocy postanowień zawartych w umowie przenoszącej własność dotychczasowy właściciel nadal mógł użytkować nieruchomość, jednakże nie mógł nikogo zameldować w przedmiotowej nieruchomości.

W świetle powyższego NSA stwierdza, że zbywca dysponował co prawda nieruchomością spółki i wykorzystywał ją na własne potrzeby, więc w tym zakresie faktycznie nią władał. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Zbywca posiadał przedmiot własności spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych, musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Wola spółki nie była nawet dorozumiana, tylko wyraźna. Nie można wobec powyższego uznać zbywcy za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości.

EWIDENCJA PODATNIKÓW

Tytuł prawny do nieruchomości to za mało, aby uznać podany adres za miejsce siedziby czy prowadzenia działalności – wyrok NSA z 11.09.2019 r. (II FSK 3287/17).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji za niesporną uznał okoliczność, że na nieruchomości wskazanej przez spółkę jako adres siedziby i jedno z miejsc wykonywania działalności znajduje się budynek w stanie ruiny, bez szyldu i oznaczeń, nikt tam nie pracuje, nie jest prowadzona żadna działalność, nie przebywa tam też żadna z osób zarządzających czy reprezentujących spółkę. Teren wokół budynku jest zaniedbany i zarośnięty. Brak jest znamion prowadzenia tam działalności gospodarczej. Zatem zgłoszona przez spółkę siedziba i jednocześnie miejsce prowadzenia działalności nie może być uznana za miejsce, w którym zapadają istotne dla spółki decyzje, a zgłoszony adres umożliwia realny kontakt z podatnikiem.

Posiadanie jedynie tytułu prawnego do nieruchomości i ponoszenie w związku z tym wydatków nie wystarcza do uznania podanego adresu za miejsce siedziby czy za miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem sądu I instancji organ podatkowy miał prawo uznać, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie posiada swojej siedziby. Oznacza to, że dane adresowe wskazane przez spółkę w formularzu NIP-8 i VAT-R były fałszywe, co uzasadniało uchylenie nadanego spółce NIP, stosownie do treści art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (…).

Stosownie do tego przepisu naczelnik US uchyla z urzędu, w drodze decyzji, NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. (…)

W ocenie NSA istniały podstawy do stwierdzenia, że spółka posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, tak w zakresie siedziby, jak i miejsca wykonywanej działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem nie funkcjonował zarząd skarżącej ani nie przejawiała ona tam żadnej aktywności gospodarczej. Wskazać zaś należy, że siedzibą spółki jest miejscowość, gdzie wykonywana jest funkcja prowadzenia spraw spółki przez zarząd. Jest to zgodne z art. 41 Kc, który przewiduje, że jeżeli ustawa lub oparty na niej statut (w tym przypadku umowa spółki) nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający.

Oznaczenie siedziby spółki jest o tyle istotne, że co do zasady tam odbywają się zgromadzenia wspólników (chyba że zmieniono zasady zgodnie z art. 234 § 2 Ksh). (…) Konkludując, wystąpiły więc przesłanki z art. 8c ust. 4 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników uzasadniające uchylenie nadanego NIP, zatem trafnie sąd I instancji podzielił ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.