Całkowita zmiana danych nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej

Faktura (dokumentująca dostawy i usługi na rzecz firm krajowych) powinna zawierać m.in. imię, nazwisko lub nazwę i adres nabywcy, a także numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby VAT, pod którym otrzymał towary lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT).

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść lub okaże się, że zawiera ona błędy, sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Wystawia ją m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Co do zasady korygowanie treści pierwotnej faktury powinno zatem nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej. Podaje się w niej właściwe i zgodne z rzeczywistością kwoty oraz inne dane, decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotę faktur korygujących stanowi korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jeszcze do niedawna przyjmowano, że w przypadku wykazania na fakturze nieprawidłowego nabywcy w każdym przypadku należy ją skorygować do „zera”

i ponownie wystawić fakturę zawierającą już prawidłowe dane nabywcy. Obecnie jednak organy podatkowe wyrażają pogląd, że w przypadku doręczenia faktury z błędem w osobie nabywcy właściwemu nabywcy jest to postępowanie nieprawidłowe, i to nawet jeśli faktura korygująca do zera jest wystawiana z uwagi na ograniczenia programu księgowego (interpretacja IS w Warszawie z 12.04.2016 r., IPPP1/4512-82/16-4/KR).

Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu danych nabywcy powinno nastąpić – zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy (interpretacje KIS z 27.09.2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.414.2018.1.JF, 26.07.2018 r., 0112-KDIL4.4012.301.2018.1.NK, i 22.09.2017 r., 0114-KDIP1-3.4012. 328.2017.1.MK).

W niektórych interpretacjach organy podatkowe wskazują, że taki sposób postępowania (tj. wystawienie faktury korygującej, w wyniku której dojdzie do zmiany danych nabywcy) dotyczy także faktur korygujących doręczonych niewłaściwemu nabywcy (zob. interpretacja IS w Warszawie z 5.01.2017 r., 1462-IPPP3. 4512.744.2016.1.ISK).

Przeważa jednak pogląd, że sposób postępowania zależy od sytuacji – czy faktura z błędem zostaje doręczona właściwemu nabywcy, czy błędnie na niej wskazanemu podmiotowi. Przykładowo, jak czytamy w piśmie KIS z 28.09.2018 r. (0112-KDIL2-3.4012.330.2018.2.WB), nie można poprzez wystawienie faktury korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas faktura taka dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W takim przypadku należy wyróżnić dwie sytuacje, tj. gdy wystawiona przez upoważniony do tego podmiot faktura z błędnie wskazanym nabywcą (w zakresie jego nazwy) została jednak doręczona właściwemu nabywcy towaru/usługi. Wówczas należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę. (…) Upoważniony do tego podmiot nie powinien wystawiać faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta.

Przy tym raz jeszcze zaznaczyć należy, że powyższe dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy błędną fakturę otrzymał podmiot, który faktycznie dokonał zakupu towaru/usługi i był stroną transakcji. W tym przypadku faktura ze swej istoty dokumentuje transakcję, która zaistniała pomiędzy dostawcą a faktycznym odbiorcą, nastąpił jedynie w jej treści błąd w nazwie/oznaczeniu nabywcy.

(…) Rzecz ma się inaczej, (…) gdy wystawioną przez upoważniony do tego podmiot fakturę otrzymał podmiot, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji – nie nabył faktycznie towaru/usługi od wystawcy faktury. W takim bowiem przypadku podmiot, który błędnie wystawił fakturę (…), zobowiązany jest do skorygowania błędnie wystawionej faktury „do zera”, a następnie wystawienia nowej faktury na właściwego odbiorcę towaru/usługi. Faktura w tym przypadku dokumentuje bowiem transakcję, która nie miała miejsca. Podmiot, który ją otrzymał, pomimo że figurują na dokumencie jego dane jako nabywcy, nie był stroną transakcji.

Należy tu też wskazać, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8–15 ustawy o VAT, może wystawić fakturę nazywaną „notą korygująca (art. 106k ust. 1 ustawy o VAT). Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106h ust. 2 ustawy o VAT).

Moim zdaniem możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących odnosi się jedynie do pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub NIP czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku gdy faktura wskazuje niewłaściwego nabywcę, nie jest zatem dopuszczalna jej korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną, wystawiając fakturę korygującą, co potwierdza interpretacja KIS z 27.09.2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.414.2018.1.JF).

Niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się w takim przypadku korektę poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 4.02.2016 r. (I SA/Po 1270/15), sporną kwestią jest zmienianie notą korygującą wszystkich danych nabywcy w taki sposób, że w istocie pierwotna faktura była wystawiona na zupełnie inny (błędnie wskazany) podmiot. Przepisy wprawdzie nie zabraniają takiego rozwiązania i zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą uznaje się, że jeżeli towar czy usługa faktycznie zostały wykorzystane przez danego podatnika (nabywcę), a tylko faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona omyłkowo na inny podmiot, to błędne dane można zmienić notą korygującą (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11.01.2007 r., I SA/Po 1017/06, Warszawie z 11.10.2007 r., III SA/Wa 1242/07, czy NSA z 24.07.2008 r., I FSK 818/07). Z powyższym podejściem co do zasady należy się zgodzić.