Badanie ustawowe sprawozdania finansowego klienta o wątpliwej reputacji

Obowiązek badania sf wynika z art. 64 ust. 1 pkt 4 uor. Jednocześnie (zgodnie z art. 53 ust. 3 uor) podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania rocznego sf badaniu może nastąpić po zatwierdzeniu sf przez organ zatwierdzający, poprzedzonym wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Natomiast w myśl art. 79 pkt 1 uor, kto wbrew przepisom ustawy nie poddaje sf badaniu przez biegłego rewidenta, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.

Uor nie warunkuje obowiązku badania i przeprowadzenia badania przez biegłego od reputacji danej firmy. Natomiast w myśl art. 69 ust. 6 i ust. 9 pkt 8 uobr:

• Firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident nie przeprowadzają badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia autokontroli, czerpania korzyści własnych, promowania interesów badanej jednostki, zażyłości lub zastraszenia spowodowanych stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, firmą audytorską, członkiem sieci, do której należy firma audytorska, lub osobą fizyczną mogącą wpłynąć na wynik badania, wskutek czego obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby wnioskować, że niezależność kluczowego biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej jest zagrożona pomimo zastosowania zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu[1].
• Kluczowy biegły rewident, firma audytorska, jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania oraz osoba fizyczna, biorąca bezpośredni udział w czynnościach w zakresie badania, z której usług korzysta lub którą nadzoruje kluczowy biegły rewident lub firma audytorska, a także osoby z nimi blisko związane, nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób nie mogą wpływać na ten wynik, jeżeli istnieją inne okoliczności naruszające niezależność w stopniu uniemożliwiającym ograniczenie tego naruszenia przy użyciu jakiegokolwiek zabezpieczenia, które nie pozwalają na sporządzenie bezstronnego i niezależnego sprawozdania z badania[2].

Tym samym uobr nie przesądza jednoznacznie kwestii, o której pisze Czytelnik. Art. 69 ust. 9 pkt 8 uobr w omawianej sytuacji (i wielu innych dotyczących dylematu etycznego) odsyła do Międzynarodowego kodeksu etyki zawodowych księgowych [3](dalej Kodeks etyki), stanowiącego zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów, do których przestrzegania zobligowani są biegli rewidenci (por. art. 8 pkt 3 uobr).

Zgodnie z pkt R111.1–R.111.3 Kodeksu etyki biegły rewident ma obowiązek przestrzegania m.in. zasady uczciwości, która wymaga, aby był on otwarty i uczciwy we wszystkich powiązaniach zawodowych i gospodarczych. Uczciwość oznacza rzetelne postępowanie i prawdomówność, a biegły rewident nie może przyzwalać na świadome kojarzenie jego osoby ze sprawozdaniami, z rozliczeniami, komunikatami bądź innymi informacjami, jeśli uważa, że:

• zawierają istotnie nieprawdziwe lub wprowadzające w błąd stwierdzenia,
• zawierają oświadczenia lub informacje przedstawione nierozważnie, lub
• pomijają lub zaciemniają wymagane informacje, jeżeli takie pominięcie bądź zaciemnienie mogłoby wprowadzać w błąd.

W takiej sytuacji, jeśli biegły rewident dowiaduje się, że jest kojarzony z informacją przedstawioną w sposób jak powyżej, ma obowiązek podjęcia działań w celu odcięcia się od tej informacji.

Jednocześnie, zgodnie z pkt R115.1 Kodeksu etyki, biegły rewident ma obowiązek przestrzegania zasady profesjonalnego postępowania, która wymaga od niego przestrzegania stosownych przepisów prawa i regulacji oraz unikania jakichkolwiek działań, o których wie lub powinien wiedzieć, że mogłyby zdyskredytować zawód. Tym samym nie wolno mu angażować się świadomie w żadną działalność, zajęcie bądź czynność, które wpływają niekorzystnie lub mogłyby wpłynąć niekorzystnie na uczciwość, obiektywizm lub dobrą reputację zawodu, a w rezultacie byłyby niezgodne z podstawowymi zasadami.

Ponadto, zgodnie z pkt 320.3.A1–320.3A5 Kodeksu etyki:

1. Zagrożenia dla przestrzegania zasady uczciwości lub profesjonalnego postępowania mogłyby być wywołane, np. przez budzące wątpliwość kwestie związane z klientem (ich właścicielami, kierownictwem lub działalnością). Kwestie, które, jeżeli są znane, mogłyby wywołać takie zagrożenie, obejmują zaangażowanie klienta w nielegalną działalność, nieuczciwość, budzące wątpliwości praktyki sprawozdawczości finansowej albo inne nieetyczne postępowanie. Czynniki, które mają znaczenie dla oceny poziomu takiego zagrożenia, obejmują:

- wiedzę i zrozumienie klienta, jego właścicieli, kierownictwa i osób sprawujących nadzór oraz działalności gospodarczej lub

- zaangażowanie klienta w reagowanie na dyskusyjne kwestie, np. poprzez ulepszanie praktyk ładu korporacyjnego lub kontroli wewnętrznych.

2. Zagrożenie czerpania korzyści własnych wraz z zasadą zawodowych kompetencji i należytej staranności jest wywoływane, gdy zespół wykonujący zlecenie nie posiada lub nie nabywa kompetencji w celu świadczenia profesjonalnych usług. Czynniki, które mają znaczenie dla oceny poziomu takiego zagrożenia, obejmują:

- odpowiednie zrozumienie: rodzaju działalności klienta, złożoności jego działań, wymogów zlecenia oraz celu, rodzaju i zakresu pracy do wykonania,

- wiedzę o branżach lub o zagadnieniu będącym przedmiotem zlecenia,

- doświadczenie w zakresie odpowiednich wymogów regulacyjnych lub sprawozdawczych,

- istnienie polityk i procedur kontroli jakości, zaprojektowanych w celu dostarczenia racjonalnej pewności, że zlecenia są akceptowane tylko wtedy, gdy mogłyby być przeprowadzane w kompetentny sposób.

3. Przykłady działań, które mogłyby stanowić zabezpieczenia w reakcji na zagrożenie czerpania korzyści własnych, obejmują:

- przypisanie do obsady zlecenia wystarczającego personelu posiadającego niezbędne kompetencje,

- uzgodnienie realistycznych ram czasowych przeprowadzenia zlecenia,

- wykorzystanie ekspertów tam, gdzie to niezbędne.

Warto też dodać, że zgodnie z pkt 30 Międzynarodowego Standardu Zarządzania Jakością (PL) Zarządzanie jakością dla firm wykonujących badania lub przeglądy sprawozdań finansowych lub zlecenia innych usług atestacyjnych lub pokrewnych[4] firma audytorska ma obowiązek dokonania – odnoszących się do akceptacji i kontynuacji relacji z klientem oraz konkretnych zleceń – osądów dotyczących m.in. tego, czy zaakceptować lub kontynuować relacje z klientem na podstawie m.in. uzyskanych informacji nt. rodzaju i okoliczności zlecenia oraz uczciwości i wartości etycznych klienta (w tym kierownictwa oraz, gdy to odpowiednie, osób sprawujących nadzór), które są wystarczające, aby wspomóc takie osądy.

W pkt A67 tego standardu wskazuje się przykłady czynników, które mogą wpływać na rodzaj i zakres uzyskanych informacji nt. uczciwości i wartości etycznych klienta, w tym m.in.:

• rodzaj działalności klienta, w tym jego praktyki biznesowe,
• oznaki ograniczenia zakresu pracy narzuconego przez klienta,
• oznaki, że klient mógł być zaangażowany w pranie brudnych pieniędzy lub w inną działalność przestępczą,
• przyczyny proponowanego powołania firmy i niepowołania dotychczasowej firmy,
• tożsamość i biznesowa reputacja stron powiązanych.

Podsumowując: wypełniając wymogi art. 64 uor, dana jednostka ma obowiązek poddania swojego sf badaniu, ale jednocześnie firma audytorska/biegły rewident mają obowiązek przestrzegania zasad etycznych, a także standardów zawodowych – w tym na etapie decyzji o akceptacji danego zlecenia. Zgodnie z Kodeksem etyki biegły rewident ma obowiązek przestrzegania określonych zasad etycznych oraz standardów wykonywania zawodu. Cytowany wcześniej pkt R111 Kodeksu etyki odnosi się wprost do badanego sf, a nie do (reputacji) właściciela/zarządzającego danym podmiotem, natomiast pkt R115.1 moim zdaniem traktuje wprost o sytuacji przedstawionej przez Czytelnika. Podobnie jak pkt 320.3, w którym wskazano przykłady zabezpieczeń do ew. zastosowania przez firmę audytorską/kluczowego biegłego rewidenta.

Jednak moim zdaniem, biorąc pod uwagę zarówno historię klienta, jak i jego podejście do badania, wymienione przykładowe zabezpieczenia nie wyeliminują/nie ograniczą do akceptowalnego poziomu zagrożeń związanych z przyjęciem opisanego zlecenia. Trudno bowiem zakładać, że klient, którego reputacja kładzie się cieniem na prowadzonej przez niego działalności, nie będzie negatywnie oddziaływać na kluczowego biegłego rewidenta wydającego opinię o sf (mając na względzie niezależność wizerunku, tj. osąd z punktu widzenia osoby trzeciej), zwłaszcza że mowa o badaniu sf, a więc usłudze o najwyższym stopniu zaufania.

Biegły rewident nie powinien się angażować w zlecenia, które będą go dyskredytować, a także dyskredytować jego firmę audytorską. Trudno znaleźć racjonalny powód, dla którego kluczowy biegły rewident – biorąc pod uwagę obowiązujące go zasady etyczne – mógłby się podjąć wydania opinii o sf firmy, na której – poza zszarganą reputacją – ciążą prawomocne wyroki sądowe.

Nasuwa się pytanie, co mają zrobić klienci, którym kolejne firmy audytorskie odmawiają badania. Wydaje się, że jedyną możliwością pozostaje prowadzenie działalności niegenerujące problemów, o których pisze Czytelnik. W skali makro może to pomóc w eliminacji osób i jednostek gospodarczych, które nie są odbierane przez otoczenie jako działające etycznie oraz zgodnie z obowiązującym prawem.