Badanie sprawozdania jednostkowego i skonsolidowanego przez tego samego kluczowego biegłego rewidenta

Zgodnie z art. 139 uobr biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej m.in. za naruszenie zasad etyki zawodowej. W Polsce zasady etyki zawodowej, obowiązujące biegłych rewidentów, zawiera Kodeks etyki zawodowych księgowych IFAC[1]. Wskazuje on w pkt 100.5 i 100.12, że biegłych rewidentów obowiązuje przestrzeganie tzw. zasad podstawowych, do których należą: uczciwość, obiektywizm, zawodowe kompetencje i należyta staranność, zachowanie tajemnicy informacji, profesjonalne postępowanie, a także niezależność. Jeżeli powiązania lub okoliczności wywołują zagrożenie dla postępowania zgodnego z podstawowymi zasadami (lub mogą być jako takie postrzegane), to biegły rewident podejmuje odpowiednie działania zaradcze.

Występuje m.in. zagrożenie spowodowane autokontrolą (inaczej zagrożenie przeglądu własnej pracy), polegające na tym, że biegły rewident niewłaściwie oceni rezultaty wydanego wcześniej osądu, czynności lub wykonanej usługi – za które był odpowiedzialny on sam lub inna osoba związana z firmą audytorską, w imieniu której usługa została wykonana.

W przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego (sf) biegły rewident nie ma do czynienia z „oceną rezultatów wydanego wcześniej osądu, czynności lub wykonanej usługi” (w odniesieniu do zbadanych podmiotów wchodzących w skład danej grupy). Sam proces konsolidacji polega bowiem – w uproszczeniu – na takim przedstawieniu stanu majątkowego i wyniku działalności grupy kapitałowej, jakby to była jedna jednostka, drogą dokonania wielu przekształceń i wyłączeń. Czynności te mają charakter techniczny i służą eliminacji skutków wzajemnych transakcji między jednostkami grupy. Nie następuje tu ocena własnej pracy biegłego rewidenta lub osąd rezultatów poprzednio wykonanej przez niego pracy[2]. Biegły rewident, weryfikując prawidłowość owych przekształceń i wyłączeń, nie bada wyceny poszczególnych aktywów czy pasywów jednostek wchodzących w skład grupy, jeżeli sf tych jednostek były badane przez biegłego rewidenta (może nim być także biegły rewident badający skonsolidowane sf).

Warto zauważyć, że zarówno rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014[3] (art. 5), jak i uobr (art. 136, art. 137 i art. 285) zawierają listę usług zabronionych, świadczonych na rzecz jednostek będących jzp, której celem jest wzmocnienie niezależności biegłych rewidentów. W katalogu usług zabronionych ustawodawca wyraźnie rozdziela możliwość wykonywania badania sf i innych czynności rewizji finansowej (ogólnie dozwolone) oraz czynności niemających charakteru poświadczającego/atestacyjnego (ogólnie zabronione), tj. m.in. usług doradztwa podatkowego, prowadzenia księgowości, sporządzania sf, wyceny (w tym aktuarialnej), prawnych.

Wykonywanie różnego rodzaju czynności rewizji finansowej przez firmę audytorską na rzecz tego samego klienta, w tym będącego jzp, jest dozwolone. Dotyczy to np. łączenia badania sf jednostek grupy z badaniem skonsolidowanego sf grupy czy łączenia badania z przeglądem.