Aplikant w firmie audytorskiej

Postępowanie kwalifikacyjne na biegłego rewidenta jest uregulowane w uobr, rozporządzeniu MFiG z 25.09.2025 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów oraz ubiegania się o uprawnienie do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (DzU poz. 1309), a także w uchwałach/rozporządzeniach KRBR lub Komisji Egzaminacyjnej (KE). Poniżej krótkie omówienie najważniejszych kwestii związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych[1].

Osoba przystępująca do postępowania kwalifikacyjnego staje się oficjalnie „kandydatem na biegłego rewidenta” (dalej kandydat) po informacji zwrotnej z KE o dopuszczeniu do postępowania kwalifikacyjnego (wcześniej przekazuje do KE odpowiednie dokumenty).

Dla zdobycia tytułu biegłego rewidenta ustawodawca wymaga wykształcenia wyższego – bez dalszych wymagań kierunkowych. Oznacza to, że postępowanie kwalifikacyjne można rozpocząć już w trakcie studiów, zaś konieczność posiadania dyplomu ich ukończenia pojawia się dopiero wśród warunków uzyskania wpisu do rejestru biegłych rewidentów. Co istotne, wykształcenie wyższe oznacza ukończenie studiów magisterskich, licencjackich bądź inżynierskich – bez względu na rodzaj ukończonego kierunku studiów i uczelni (wśród biegłych rewidentów są osoby po takich kierunkach jak biologia, matematyka czy filozofia).

Egzaminy w trakcie postępowania kwalifikacyjnego

W ramach postępowania kandydat zalicza 10 egzaminów pisemnych[2] z zakresu: teorii i zasad rachunkowości, zasad sporządzania sprawozdań finansowych (sf), w tym skonsolidowanych, MSR, analizy finansowej, rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej, zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej, rewizji finansowej (z wyłączeniem zrównoważonego rozwoju), krajowych standardów wykonywania zawodu, etyki zawodowej i niezależności biegłego rewidenta, wymogów prawnych dotyczących badania sf oraz biegłych rewidentów i firm audytorskich (dalej FA).

Aby zdać egzamin, trzeba uzyskać co najmniej 60% maksymalnej liczby punktów. Egzaminy z danego przedmiotu są przeprowadzane trzykrotnie w roku kalendarzowym, kandydat może korzystać z:

• przepisów prawa ogłoszonych w dziennikach urzędowych lub zawartych w zbiorach przepisów bez komentarzy,
• standardów rachunkowości, krajowych standardów wykonywania zawodu, krajowych standardów zarządzania jakością, zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowych standardów wyceny,
• uchwał, postanowień, stanowisk, wskazówek KRBR, PANA, KNF, KE,
• urządzeń ułatwiających liczenie (kalkulatorów), z wyjątkiem posiadających funkcje gromadzenia, przetwarzania i przenoszenia danych.

Praktyka i aplikacja

W ramach postępowania kandydat musi zaliczyć:

• roczną praktykę[3] w zakresie rachunkowości oraz co najmniej 2-letnią aplikację w FA pod kierunkiem biegłego rewidenta albo
• 3-letnią aplikację w FA pod kierunkiem biegłego rewidenta.

Praktykę można odbyć w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe lub podmiotach prowadzących usługowo księgi rachunkowe dla innych jednostek (czyli w biurach rachunkowych) lub FA, jeżeli prowadzą usługowo księgi rachunkowe dla zewnętrznych jednostek. Odbywa się ją na podstawie stosunku pracy (w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż pół etatu) lub umowy cywilnoprawnej (zawartej z jedną z ww. jednostek), umowy spółki (w której kandydat jest wspólnikiem, partnerem lub komplementariuszem) lub w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez kandydata. Praktykę można rozpocząć w dowolnym momencie postępowania kwalifikacyjnego (tj. niezależnie od zdania jakiegokolwiek egzaminu).

Aplikację z kolei (bez względu na to, czy mowa o 2-, czy 3-letniej) można odbyć wyłącznie w FA, które:

• prowadzą badania sf lub skonsolidowanych sf łącznie dla co najmniej 10 podmiotów bądź
• zatrudniają lub współpracują z co najmniej 3 biegłymi rewidentami wykonującymi zawód biegłego rewidenta.

Można również być z niej zwolnionym na podstawie określonego doświadczenia zawodowego (art. 4 ust. 3 uobr).

Kandydat ma obowiązek uzyskania zgody danej FA na odbywanie w niej aplikacji. Odbywa się ona pod kierunkiem biegłego rewidenta wyznaczonego przez FA.

Pod kierunkiem jednego biegłego rewidenta nie może jednocześnie odbywać aplikacji więcej niż 5 kandydatów. Aplikację odbywa się na podstawie stosunku pracy (w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż pół etatu) albo na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Co istotne, kandydat może przystąpić do pierwszego roku aplikacji po zaliczeniu co najmniej 5 egzaminów pisemnych (w tym w zakresie teorii i zasad rachunkowości), zaś do ostatniego roku – po zaliczeniu wszystkich egzaminów pisemnych.

Kandydat dokumentuje na bieżąco w dzienniku aplikacji jej przebieg, a zapisy te są przynajmniej raz na kwartał kontrolowane i potwierdzane przez biegłego rewidenta, pod kierunkiem którego odbywa się aplikacja.

Egzamin dyplomowy

Po zaliczeniu kompletu egzaminów pisemnych oraz praktyki/aplikacji kandydat ma obowiązek zdania egzaminu dyplomowego. Polega on na sprawdzeniu umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy do samodzielnego i należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, w szczególności badania rocznych sf oraz rocznych skonsolidowanych sf. Egzamin składa się z części pisemnej i ustnej, jest przeprowadzany pod nadzorem co najmniej dwóch członków KE stanowiących skład egzaminacyjny, a większość składu egzaminacyjnego to osoby posiadające tytuł biegłego rewidenta.

Część pisemna polega na analizie wybranych zagadnień w zakresie m.in.: rozpoznawania ryzyka badania, opracowywania strategii badania, wyboru i stosowania właściwych metod i technik w procesie badania sf, opracowywania akt badania sf, w tym dokumentacji badania, rozstrzygania zawodowych dylematów etycznych, posługiwania się zawodowym osądem przy rozwiązywaniu zagadnień występujących w działalności gospodarczej.

Część ustna polega na udzieleniu odpowiedzi na 3 pytania, z których jedno dotyczy omówienia rozwiązań zaprezentowanych w części pisemnej. Warunkiem przystąpienia do części ustnej (oraz egzaminu dyplomowego w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju) jest uzyskanie co najmniej 60% maksymalnej liczby punktów z części pisemnej danego egzaminu.

W trakcie części ustnej egzaminu kandydat nie może korzystać z dodatkowych materiałów (np. w formie aktów prawnych).

Uznanie uprawnień

Istnieje również alternatywna ścieżka zdobycia uprawnień biegłego rewidenta – przeznaczona dla osób mających analogiczne uprawnienia zdobyte za granicą. Zgodnie z art. 4 ust. 4 i 5 uobr do rejestru biegłych rewidentów może być wpisana:

• osoba fizyczna, która ma uprawnienia do przeprowadzania obowiązkowych badań sf, uzyskane w innym niż RP państwie UE[4], oraz złoży przed KE egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego obowiązującego w RP, w zakresie niezbędnym do wykonywania badań sf,
• na zasadzie wzajemności – osoba fizyczna, która ma uprawnienia do przeprowadzania obowiązkowych badań sf, uzyskane w państwie trzecim (poza UE), jeżeli spełnia wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi w uobr lub równoważne oraz złoży przed KE egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego obowiązującego w RP, w zakresie niezbędnym do wykonywania badań sf.

Jak to wygląda w praktyce

Przechodząc do odpowiedzi na pytania Czytelnika:

1. Jako że jego FA przeprowadza rokrocznie od 3 do 5 badań sf, a prowadzący ją biegły rewident jest jedynym biegłym rewidentem wykonującym zawód w ramach tej firmy, nie jest prawnie możliwe, aby jakikolwiek kandydat odbywał w tej firmie aplikację.

2. Odbywanie przez kandydata aplikacji w jakiejkolwiek FA (spełniającej ww. wymogi formalne):

• wiąże się z koniecznością prowadzenia przez kandydata dziennika aplikacji, który co najmniej raz na kwartał wymaga aktualizacji potwierdzanej przez
• biegłego rewidenta, pod kierunkiem którego odbywa się aplikacja,
• wymaga zawarcia umowy o pracę (w wymiarze co najmniej połowy etatu) lub umowy cywilnoprawnej,
• nie wiąże się z koniecznością jakiegokolwiek dodatku do wynagrodzenia, wskazanego w umowie regulującej współpracę między kandydatem a FA.

3. Czynności do wykonania w ramach aplikacji są określone w uchwale nr 2106/39/2018 KRBR z 10.04.2018 r. w sprawie sposobu dokumentowania praktyki i aplikacji oraz spełnienia wymogu posiadania doświadczenia zawodowego przez kandydatów na biegłych rewidentów[5].

Na koniec warto przytoczyć kilka informacji statystycznych (na 31.12.2024 r.):

• liczba biegłych rewidentów w Polsce: 4854, w tym liczba osób wykonujących zawód biegłego rewidenta 2536 (około 52% ogółu), większość stanowią kobiety (3082, tj. 63% ogółu – wobec 1772 mężczyzn),
• średni wiek biegłego rewidenta w Polsce: 52 lata,
• liczba FA w Polsce: 1193, z czego zdecydowaną większość stanowią spółki kapitałowe (49%) i działalności gospodarcze prowadzone przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek, czyli tzw. kancelarie audytorskie (44%),
• łączna liczba wydanych w 2024 r. opinii z badania ustawowego sf w Polsce: 33 882,
• łączna liczba FA, które przeprowadziły co najmniej jedno badanie ustawowe jzp: 48.

Przedstawione statystyki wskazują, że warto się zastanowić nad uzyskaniem uprawnień biegłego rewidenta.