Badanie sprawozdania finansowego spółki po badaniu planu połączenia

Badanie sprawozdania finansowego (sf) to czynność rewizji finansowej, a więc czynność o charakterze atestacyjnym, zastrzeżona do wykonywania wyłącznie przez biegłych rewidentów. Badanie planu połączenia stanowi z kolei czynność atestacyjną niezastrzeżoną do wykonywania przez biegłych rewidentów – reguluje ją art. 502 § 1 Ksh, który wskazuje, że plan połączenia należy poddać badaniu przez biegłego w zakresie poprawności i rzetelności, co oznacza, że nie musi być to biegły rewident.

Dla skutecznego i ważnego świadczenia czynności rewizji finansowej, a więc m.in. badania sf, istotne jest zachowanie – zarówno przez biegłego rewidenta, jak i firmę audytorską – niezależności. Zgodnie bowiem z art. 66 ust. 6 uor badanie sf przeprowadzone z naruszeniem:

• art. 69 ust. 6, 7 i 9, art. 70, art. 72 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 136 uobr,
• art. 5 oraz art. 17 ust. 1 akapit 2 i ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014 (dotyczy jednostek zainteresowania publicznego),

jest nieważne z mocy prawa.

Odpowiadając na pytanie Czytelnika, należałoby wziąć pod uwagę następujące przepisy:

• art. 69 ust. 6 uobr: firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident nie przeprowadzają badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia autokontroli, czerpania korzyści własnych, promowania interesów badanej jednostki, zażyłości lub zastraszenia spowodowanych stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, firmą audytorską (…), wskutek czego obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby wnioskować, że niezależność kluczowego biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej jest zagrożona pomimo zastosowania zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu;
• art. 69 ust. 9 pkt 3 i 7 uobr: kluczowy biegły rewident, firma audytorska, jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania (…) nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób nie mogą wpływać na ten wynik, jeżeli:

• pkt 120.6 A3 Kodeksu etyki[1] obowiązującego biegłych rewidentów: zagrożenie autokontroli to zagrożenie, że biegły rewident niewłaściwie oceni wyniki wcześniej dokonanego osądu lub czynności wykonanej przez niego lub inną osobę w tej samej firmie audytorskiej, na których będzie on polegał przy formułowaniu osądu w ramach wykonywania bieżącej czynności.

Nawiązanie do „obiektywnej, racjonalnej i poinformowanej osoby trzeciej” w uobr to odniesienie wprost do definicji „niezależności” z Kodeksu etyki, w którym wskazano, że od biegłych rewidentów wymagane jest zachowanie niezależności podczas przeprowadzania badań, przeglądów lub innych usług atestacyjnych. Niezależność jest powiązana z podstawowymi zasadami obiektywizmu i uczciwości. Obejmuje ona:

• niezależność umysłu – stan umysłu pozwalający na wyrażenie wniosku wolnego od wpływów zagrażających zawodowemu osądowi, a tym samym pozwalający danej osobie na uczciwe działanie i zachowanie obiektywizmu oraz zawodowego sceptycyzmu,
• niezależność wizerunku (niezależność z punktu widzenia osoby trzeciej) – unikanie faktów i okoliczności, które są na tyle znaczące, że racjonalna i dobrze poinformowana strona trzecia byłaby skłonna uznać, że uczciwość, obiektywizm lub zawodowy sceptycyzm firmy lub członka zespołu wykonującego badanie lub usługę atestacyjną zostały naruszone; innymi słowy, dla przesądzenia o niezależności istotne jest również to, czy z punktu widzenia osoby trzeciej dana sytuacja nie jest etycznie wątpliwa.

Chociaż wydawać by się mogło, że osoba, która przeprowadziła badanie planu połączenia spółek, musiała dość dobrze poznać szczegóły i specyfikę funkcjonowania spółki przejmującej i w związku z tym powinna być w pierwszej kolejności brana pod uwagę przy wyborze badania sf tej spółki (m.in. za okres, w którym nastąpiło połączenie), to jednak nie idzie to w parze z niezależnością, która powinna cechować biegłego rewidenta.

W opisanym przypadku przyjęcie zlecenia badania sf przez biegłego rewidenta, który przeprowadził badanie planu połączenia, będzie oznaczać wprost złamanie zakazu określonego w przytoczonych wyżej przepisach:

• art. 69 ust. 6 uobr – biegły rewident w ramach badania sf dokonywałby przeglądu własnej pracy (tzw. autokontrola), czyli wypowiadał się nt. wartości czy też osądów, za których określenie/wyrażenie był wcześniej odpowiedzialny w ramach usługi badania planu połączenia; chociaż przepis ten (i Kodeks etyki) wskazuje na możliwość „neutralizacji” zagrożeń dla niezależności w postaci zastosowania „zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu” (czyli np. przegląd pracy przez innego biegłego rewidenta z danej firmy audytorskiej), to jednak uważam, że w kontekście zarówno przytoczonej wcześniej definicji niezależności (niezależności wizerunku), jak i poniższego punktu, opcja ta nie byłaby wystarczająca do uznania, że niezależność biegłego rewidenta oraz firmy audytorskiej została zachowana;
• art. 69 ust. 9 pkt 3 i 7 uobr – jako że w okresie objętym badaniem sf łączyły go stosunki gospodarcze z potencjalnym klientem, w stopniu mającym istotny wpływ na badane sf.

Podsumowując: moim zdaniem w sytuacji przedstawionej przez Czytelnika nie jest możliwe przyjęcie zlecenia badania sf, bo samo badanie i tak zostałoby uznane za nieważne (na mocy art. 66 ust. 6 uor), a klient stanąłby wobec konieczności jego powtórzenia (zapewne pod presją czasu lub po terminach np. zatwierdzenia sf, co z kolei wiązałoby się z dodatkowymi uciążliwościami). Mogłoby to ponadto narazić biegłego rewidenta oraz firmę audytorską na odpowiedzialność – odpowiednio – dyscyplinarną i administracyjną.