Badanie sprawozdania finansowego spółki po badaniu planu połączenia

Badanie jzp

Badanie sprawozdania finansowego (sf) to czynność rewizji finansowej, a więc czynność o charakterze atestacyjnym, zastrzeżona do wykonywania wyłącznie przez biegłych rewidentów. Badanie planu połączenia to z kolei czynność atestacyjna niezastrzeżona do wykonywania przez biegłych rewidentów – reguluje ją art. 502 § 1 Ksh, który wskazuje, że plan połączenia należy poddać badaniu przez biegłego w zakresie poprawności i rzetelności, co oznacza, że nie musi być to biegły rewident[1].

Dla skutecznego i ważnego świadczenia czynności rewizji finansowej, a więc m.in. badania sf, istotne jest zachowanie – zarówno przez biegłego rewidenta, jak i firmę audytorską – niezależności. W myśl bowiem z art. 66 ust. 6 uor badanie sf przeprowadzone z naruszeniem:

● art. 69 ust. 6, 7 i 9, art. 70, art. 72 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 136 uobr,

● art. 5 oraz art. 17 ust. 1 akapit 2 i ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014 (dotyczy jzp),

jest nieważne z mocy prawa.

Zgodnie z ww. art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający ustawowe badania jzp nie mogą świadczyć bezpośrednio ani pośrednio na rzecz tej jzp, jej jednostki dominującej ani jednostek przez nią kontrolowanych w ramach UE, żadnych zabronionych usług niebędących badaniem sf. Zakaz dotyczy okresu od rozpoczęcia badanego okresu do wydania sprawozdania z badania, a także (w przypadku wybranych usług[2]) roku obrotowego bezpośrednio poprzedzającego ten okres. Polski ustawodawca rozszerzył przepis rozporządzania o wskazanie – w art. 136 ust. 1 uobr – że usługami zabronionymi są także inne usługi niebędące czynnościami rewizji finansowej (od zakazu przewidziano – w ust. 2 tego artykułu wiele wyjątków, jednak żaden z nich nie dotyczy badania planu połączenia). Skoro więc badanie planu połączenia jest czynnością niebędącą czynnością rewizji finansowej (i niewzmiankowaną w ramach wyjątków od generalnej zasady), to moim zdaniem jest objęte ww. zakazem. Jeśli więc Czytelnik badał plan połączenia spółki będącej jzp, nie może podjąć się usługi badania jej sf, o której mowa w pytaniu.

Badanie spółki niebędącej jzp

Jak wskazano powyżej, art. 136 uobr (odnoszący się do art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014) dotyczy jzp i nie rozszerza stosowania omawianego zakazu na jednostki inne niż jzp. Tym samym – w odniesieniu do jednostki niebędącej jzp – w przywołanej sytuacji uobr nie wskazuje na brak możliwości podjęcia się zlecenia.

Przed podjęciem się przez firmę audytorską zlecenia badania sf jednostki niebędącej jzp, na rzecz której wykonano inne czynności (np. badanie planu połączenia), firma audytorska powinna rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki zagrożenia niezależności w związku z ewentualnym pojawieniem się zagrożeń, o których mowa w zasadach etyki zawodowej biegłych rewidentów. Łączenie bowiem innych usług z badaniem sf może zagrażać podstawowym zasadom etyki, w tym niezależności.

Jeżeli firma audytorska stwierdzi, że istnieje zagrożenie (np. autokontroli, czyli przeglądu własnej pracy) i jest ono na nieakceptowalnym poziomie, to ma ona obowiązek (oczywiście, chcąc podjąć się realizacji badania sf) ustalenia, czy dostępne są odpowiednie zabezpieczenia, które mogą być zastosowane w celu wyeliminowania tego zagrożenia lub zredukowania go do akceptowalnego poziomu. Dokonując takich ustaleń, należy kierować się osądem zawodowym i ocenić, czy racjonalna i dobrze poinformowana osoba trzecia – zaznajomiona ze wszystkimi istotnymi faktami i okolicznościami znanymi w danej chwili firmie audytorskiej – mogłaby stwierdzić, że przez zastosowanie tych zabezpieczeń zagrożenie zostanie wyeliminowane lub zredukowane do akceptowalnego poziomu, w sposób zapewniający zachowanie zgodności z przepisami z zakresu etyki. Wśród zabezpieczeń wskazywanych w Kodeksie etyki[3] np. dla zagrożeń autokontroli wymienia się (nie stanowią one katalogu zamkniętego):

• zaangażowanie odpowiedniego kontrolera, który nie był członkiem zespołu, do przeprowadzenia przeglądu wykonanej pracy,

• zaangażowanie innej firmy do wykonania lub ponownego wykonania części zlecenia.

Tym samym, o ile w przypadku jzp – moim zdaniem – niemożliwe byłoby podjęcie się badania sf w przytoczonej przez Czytelnika sytuacji (z uwagi na art. 136 ust. 1 uobr), o tyle w odniesieniu do jednostki niebędącej jzp decyzja w tym względzie musi być podjęta przez samą firmę audytorską – z uwzględnieniem zasad etyki zawodowej oraz przepisów uobr dotyczących kwestii niezależności (aby nie dopuścić do sytuacji, w której badanie byłoby uznane za nieważne).

Zagrożenie niezależności

Zakaz łączenia usług wskazanych w rozporządzeniu i uobr z badaniem sf wynika z potrzeby ochrony niezależności i obiektywności biegłego rewidenta (firmy audytorskiej), aby zapobiec konfliktowi interesów, który z kolei mógłby prowadzić do nieprawidłowej opinii o sf, co zagrażałoby interesariuszom (inwestorom, wierzycielom). Gdy audytor sam przygotowuje dane lub angażuje się (lub jest tak postrzegany – o czym mowa poniżej) w przygotowanie sf, które następnie ma badać, staje się stroną i traci bezstronność. Warto w tym względzie przytoczyć następujące przepisy prawa: 

● art. 69 ust. 6 uobr: firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident nie przeprowadzają badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia autokontroli, czerpania korzyści własnych, promowania interesów badanej jednostki, zażyłości lub zastraszenia spowodowanych stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, firmą audytorską (…), wskutek czego obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby wnioskować, że niezależność kluczowego biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej jest zagrożona pomimo zastosowania zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu;

● art. 69 ust. 9 pkt 3 i 7 uobr: kluczowy biegły rewident, firma audytorska, jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania (…) nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób nie mogą wpływać na ten wynik, jeżeli:

– świadczą usługi inne niż badanie, mające istotny wpływ na badane sprawozdanie finansowe;

● pkt 120.6 A3 Kodeksu etyki obowiązującego biegłych rewidentów: zagrożenie autokontroli to zagrożenie, że biegły rewident niewłaściwie oceni wyniki wcześniej dokonanego osądu lub czynności wykonanej przez niego lub inną osobę w tej samej firmie audytorskiej, na których będzie on polegał przy formułowaniu osądu w ramach wykonywania bieżącej czynności.

Nawiązanie do „obiektywnej, racjonalnej i poinformowanej osoby trzeciej” w uobr to odniesienie wprost do definicji „niezależności” z Kodeksu etyki, w którym wskazano, że od biegłych rewidentów wymagane jest zachowanie niezależności podczas przeprowadzania badań, przeglądów lub innych usług atestacyjnych. Niezależność jest powiązana z podstawowymi zasadami obiektywizmu i uczciwości. Obejmuje ona:

● niezależność umysłu – stan umysłu pozwalający na wyrażenie wniosku wolnego od wpływów zagrażających zawodowemu osądowi, a tym samym pozwalający danej osobie na uczciwe działanie i zachowanie obiektywizmu oraz zawodowego sceptycyzmu,

● niezależność wizerunku (niezależność z punktu widzenia osoby trzeciej) – unikanie faktów i okoliczności, które są na tyle znaczące, że racjonalna i dobrze poinformowana strona trzecia byłaby skłonna uznać, że uczciwość, obiektywizm lub zawodowy sceptycyzm firmy lub członka zespołu wykonującego badanie lub usługę atestacyjną zostały naruszone; innymi słowy, dla przesądzenia o niezależności istotne jest również to, czy z punktu widzenia osoby trzeciej dana sytuacja nie jest etycznie wątpliwa.

Powyższe wyjaśnia, dlaczego w niektórych przypadkach biegły rewident, chociaż mógłby się wydawać najbardziej właściwą osobą do przeprowadzenia badania sf jednostki, na rzecz której świadczył wcześniej inne usługi (np. wyceny), jednak nią nie jest. Nie idzie to bowiem w parze z niezależnością, która powinna cechować audytora.

Bardziej restrykcyjne podejście ustawodawcy (na poziomie zarówno UE, jak i krajowym) do kwestii niezależności audytorów w odniesieniu do ich klientów będących jzp wynika z faktu, że jzp to podmioty, których działalność ma kluczowe/szczególne znaczenie dla interesu publicznego. Dlatego właśnie nakładane są dodatkowe obowiązki – zarówno na te podmioty (np. konieczność powoływania komitetu audytu, nadzór przez KNF), jak i na ich audytorów (np. publikacja sprawozdań z przejrzystości, bezpośredni zakaz łączenia części usług w połączeniu z badaniem sf, odmienne zasady rotacji).