Zasady sporządzania sprawozdań finansowych innych niż roczne

Uor w rozdz. 2 określa zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w rozdz. 5 – sporządzania sprawozdań finansowych (sf). Sf sporządza się – w myśl art. 45 ust. 1 uor – na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz na inny dzień zwany dniem bilansowym (art. 3 ust. 1 pkt 10 uor). Co do zasady, sf sporządza się na dzień (art. 12 ust. 2 pkt 1–6 uor):

1) kończący rok obrotowy,

2) zakończenia działalności jednostki,

3) poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) połączenia jednostek (w jednostce przejmowanej),

5) poprzedzający dzień podziału lub połączenia, jeżeli w wyniku podziału/połączenia powstaje nowa jednostka,

6) poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości

nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Można odstąpić od zamykania ksiąg rachunkowych (i ich otwierania), a co za tym idzie nie sporządzać sf, w przypadkach określonych w art. 12 ust. 3 uor[1]. Uor ani nie wprowadza obowiązku sporządzania śródrocznych sf, ani nie reguluje zasad ich sporządzania.

Roczne sf (tzw. ustawowe rsf) sporządza się na koniec roku obrotowego. Z art. 3 ust. 1 pkt 9 uor wynika, że jest to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi za rok następny i sporządzić w roku następnym jedno rsf. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W przepisach uor stosowane są dwa pojęcia: „sprawozdanie finansowe” (powyżej przedstawione) oraz „roczne sprawozdanie finansowe”. Przykładowo o rsf stanowi:

• art. 53 ust. 1 uor – rsf podlega zatwierdzeniu,
• art. 64 ust. 1 uor – roczne skonsolidowane rsf grup kapitałowych oraz rsf kontynuujących działalność określonych w tym przepisie jednostek podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyjaśnienia – w szczególności definicję roku obrotowego – rsf to wymagające zatwierdzenia, a jeżeli tak wynika z art. 64 ust. 1 uor, to również zbadania, sf sporządzone na podstawie zamkniętych ksiąg rachunkowych za rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor). W pozostałych przypadkach zamknięcia ksiąg rachunkowych (pkt 2–6) sporządza się sf, które nie jest rsf; nie podlega ono zatwierdzeniu.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 4 uor) jednostki kontynuującej działalność (a zarazem ostateczne otwarcie ksiąg rachunkowych następnego roku obrotowego) powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rsf za rok obrotowy.

Od zamknięcia ksiąg rachunkowych, które ma charakter nieodwracalny, odróżnić trzeba „zamknięcie miesiąca” polegające na sporządzeniu zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej na koniec każdego miesiąca (art. 24 ust. 5 pkt 2) i wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu. Wprawdzie uor nie zawiera definicji „zamknięcia miesiąca”, ale odnoszą się do tego następujące przepisy uor:

• art. 25 ust. 1 pkt 1, który wyklucza możliwość dokonywania poprawek w księgach rachunkowych „po zamknięciu miesiąca”,
• art. 25 ust. 2, który nakazuje – w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – dokonanie korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korektę błędnych zapisów (tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi).

Uor nie określa ostatecznego terminu zamknięcia ksiąg rachunkowych przez jednostki niekontynuujące działalności; stwierdza się tylko, że ust. 1 i 1a art. 53 mówiące o zatwierdzeniu rsf nie dotyczą jednostek w upadłości. Niemniej księgi rachunkowe wszystkich jednostek, w przypadku prowadzenia ich przez cały rok obrotowy, powinny na ostatni dzień roku zostać ostatecznie zamknięte, aby wyłączyć możliwość dokonywania zapisów księgowych, chociażby ze względu na konieczność ostatecznego otwarcia ksiąg w roku następnym. Natomiast zasady zamknięcia miesiąca dotyczą wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe, bez względu na ich status.

Z kolei jeżeli chodzi o inwentaryzację aktywów i pasywów, to uor w art. 26 ust. 1 stanowi, że przeprowadza się ją na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Uor wskazuje również (art. 26 ust. 4), że inwentaryzację przeprowadza się także na dzień:

• zakończenia działalności przez jednostkę,
• poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.

Z art. 26 ust. 5 uor wynika pośrednio, że inwentaryzację przeprowadza się również na dzień połączenia lub podziału jednostek. Uor dopuszcza jednak możliwość odstąpienia od przeprowadzania w takich przypadkach inwentaryzacji (z wyjątkiem spółek kapitałowych), jeżeli przewiduje to pisemna umowa stron.

Inwentaryzacja w uor jest, ogólnie biorąc, powiązana z dniem bilansowym. Następuje też w szczególnych sytuacjach, takich jak zakończenie działalności czy postawienie w stan likwidacji lub upadłości, a więc w momentach, gdy poprawność wykazanych w księgach danych wymaga weryfikacji pod względem ilościowym i jakościowym. Są to dni, na które następuje przeprowadzenie inwentaryzacji, zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sf (niebędących rsf).