Zaprzestanie ustalania odroczonego podatku dochodowego

W celu uwzględnienia skutków podatkowych przejściowych różnic między wykazywaną w księgach rachunkowych bilansową wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz ew. straty podatkowej możliwej do odliczenia w przyszłości jednostka tworzy, zgodnie z art. 37 ust. 1 uor, rezerwę (Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”, Ma konto 83 „Rezerwy”), a także ustala aktywa (Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto 87) z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych, którego jest podatnikiem.

Uor pozwala jednostkom spełniającym (za 1 rok) kryteria zaliczenia do jednostek małych na uproszczenie w rachunkowości, polegające m.in. na odstąpieniu od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 uor). Są to jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 25,5 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – 51 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób.

Uproszczenie to nie może być jednak stosowane przez jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 uor, działające na rynku finansowym. Również wielkość różnicy między podatkiem bieżącym a hipotetycznym w postaci podatku odroczonego może przemawiać za rezygnacją z prawa do stosowania uproszczenia.

Uor nie zawiera przepisów regulujących zasady ewidencji stosowane w razie skorzystania przez jednostkę z możliwości odstąpienia od ustalania odroczonego podatku dochodowego. Uor przewiduje ogólnie, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia swojej sytuacji finansowej i wyniku jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne przewidziane uor.

Jeżeli różnice między podatkiem rzeczywistym i hipotetycznym, uwzględniającym podatek odroczony, są istotne, wskazane jest posiłkowanie się KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja. Wyjaśnia on, że zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości to wynikająca z przepisów lub inicjatywy jednostki decyzja o zmianie dotychczas przyjętych zasad na inne rozwiązania dopuszczone uor, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Dokonanie zmian zasad (polityki) rachunkowości – w myśl KSR 7 – powoduje retrospektywne przekształcenie danych porównawczych sprawozdania finansowego, o ile jest to praktycznie wykonalne, co w przypadku podatku dochodowego nie powinno sprawiać trudności. Polega ono na wyłączeniu z danych porównawczych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku oraz na przeliczeniu podatku i zysku netto za rok poprzedzający w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady rachunkowości, przyjęte w roku obrotowym, stosowane były od zawsze.

Jeśli skutki rezygnacji z ustalania podatku odroczonego (aktywa i rezerwa z tytułu odroczonego podatku, różnica między podatkiem bieżącym a hipotetycznym wpływająca na wysokość zysku netto) są nieistotne, można – naszym zdaniem – zaniechać dokonywania korekt danych porównawczych w bilansie oraz rachunku zysków i strat za rok, w którym odstąpiono od ustalania podatku odroczonego. Wystarczą wyjaśnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (por. dalej).

Bez względu jednak na sposób prezentacji, na skutek zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości figurujące w księgach (bilansie otwarcia) aktywa i/lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku odnosi się – zgodnie z art. 8 ust. 2 uor – na kapitał (fundusz) własny, jako zysk (strata) z lat ubiegłych (konto 82 „Rozliczenie wyniku”). Jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest również zobowiązana do ujawnienia (w sprawozdaniu finansowym za 2019 r.) w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w ust. 6 pkt 3 i 4, rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny.

Przyjmując uproszczenie, w tym przypadku zaniechanie ustalania podatku odroczonego, jednostka powinna zaktualizować opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, wymagany w myśl art. 10 uor.