Zakup przedmiotu leasingu finansowego – skutki księgowe

Do rozważenia jest kwestia, czy zmiana długości okresu użytkowania przedmiotu leasingu i – co się z tym wiąże – okresu (i stawki) amortyzacji stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, czy zmianę szacunków. KSR 7 Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja[1] nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.

W pierwszym przypadku – gdy zachodzi zmiana zasad (polityki) rachunkowości – trzeba uwzględnić, że w pytaniu nie wskazano:

• w jaki sposób jednostka wyceniła wprowadzoną do ksiąg wartość początkową przedmiotu umowy leasingu (w wartości sumy zdyskontowanych opłat leasingowych czy w wartości rynkowej) oraz
• jaka jest księgowa wartość przedmiotu leasingu na dzień zakończenia umowy; zakładamy, że zerowa.

Jeśli w wartości początkowej, ustalonej jako suma zdyskontowanych opłat, uwzględniono cenę zakupu urządzenia po zakończeniu umowy (opłatę końcową) i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych, to nie popełniono błędu. Z wyjaśnień wynika jednak, że ustalając wartość początkową, nie uwzględniono opłaty końcowej.

Nie byłoby też błędu w przypadku wyceny urządzenia po cenie rynkowej i dokonywania od tej wartości odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast gdy jednostka amortyzowała urządzenie przez okres ekonomicznej użyteczności (trwania umowy), dokonując odpisów od wartości początkowej nieuwzględniającej wartości końcowej, wówczas po ujawnieniu błędu, a więc np. w momencie zakończenia umowy i zakupu jej przedmiotu, trzeba – w zasadzie – dokonać odpowiedniej korekty. Jeżeli bowiem jednostka pominęła przy wycenie wartości początkowej urządzenia wartość końcową przedmiotu umowy, a po zakończeniu okresu leasingu nabywa ten przedmiot, to uprzednio zaniżone zostały: wartość bilansowa urządzenia, zobowiązanie z tytułu leasingu oraz kwota odpisów amortyzacyjnych i kosztów finansowych z tytułu części odsetkowej opłat leasingowych.

Kwotą wymagającą korekty, wobec pominięcia wartości końcowej, jest cena zakupu przedmiotu leasingu, zdyskontowana (na koniec 5. roku umowy leasingu) stopą procentową umowy leasingu, lub w razie braku informacji o tej stopie – stopą procentową korzystającego (np. stopą procentową kredytu oferowaną przez bank obsługujący korzystającego). Przedmiotem korekty jest zaś wycena:

• wartości początkowej środka trwałego, zaniżono bowiem odpisy amortyzacyjne, oraz
• zobowiązania, bo zaniżono zarazem koszty finansowe.

Jednostka ocenia istotność pominięcia wartości końcowej przedmiotu leasingu przy ustalaniu jego wartości początkowej, biorąc pod uwagę wpływ pominięcia na zatwierdzone sprawozdanie finansowe.

Jeżeli jednostka uzna pominięcie za nieistotne, to nie dokonuje korekt. O opłatę końcową zwiększa natomiast wartość początkową przedmiotu leasingu (Wn konto „Środki trwałe”, Ma konto „Pozostałe rozrachunki” – z finansującym, i ew. Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne” – VAT). Jednocześnie następuje weryfikacja stawki amortyzacyjnej.

Jeśli jednostka uzna pominięcie wartości końcowej przedmiotu umowy za istotne, to korektę z tego tytułu:

• ujmuje po stronie Wn konta „Środki trwałe” i Ma konta „Kapitał (fundusz) własny”, jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości; z opłaty końcowej nie jest wydzielana część odsetkowa; opłata stanowi w całości część kapitałową ujmowaną jako spłata zobowiązania z tytułu leasingu wobec finansującego (Wn konto „Pozostałe rozrachunki” – zobowiązanie z tytułu leasingu, Ma konto „Rachunki i kredyty bankowe”),
• wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z zał. nr 1 do uor.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach (zał. nr 1 do uor) jednostka ujawnia w ust. 6 pkt 1 informacje o rodzaju błędu popełnionego w poprzednich latach i jego skutkach.

Jeżeli pominięcie wykryto w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, to korektę przeprowadza się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego.

W drugim przypadku – gdy zmianę uznaje się za wywołaną zmianą szacunków – stosuje się podejście prospektywne i skutki zmian długości okresu użytkowania przedmiotu leasingu wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym podjęto decyzję o zmianie okresu amortyzacji (oznaką tego jest zakup przedmiotu leasingu), i ew. lat przyszłych. Opłatę końcową księguje się Wn konto „Środki trwałe”, Ma konto „Pozostałe rozrachunki”.

Zmiana wartości szacunkowych, jak wiadomo, nie wymaga przekształcenia danych porównawczych. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące zmiany długości okresu użytkowania przedmiotu umowy leasingu, obejmujące wskazanie przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowej.

Zgodnie z pkt 4.3 (ostatnie zdanie) KSR 7 w przypadku trudności z odróżnieniem zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowych przyjmuje się, że nastąpiła zmiana wartości szacunkowych.