Wypłata zysków wypracowanych przed przekształceniem w spółkę z o.o.

Zyski spółki jawnej

Wypłatę zysków wypracowanych przez spółkę jawną należy uznać za podatkowo neutralną. Chociaż wypłaty zysków dokonała spółka z o.o., to dla otrzymujących je osób fizycznych nie stanowią one dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu jak dywidenda. Wskazane w art. 10 ust. 1 updof źródła przychodów mają bowiem charakter rozłączny, więc określony przychód może być przyporządkowany wyłącznie do jednego źródła przychodów oraz opodatkowany według przewidzianych dlań zasad. Tymczasem osiągnięte przez wspólników dochody z udziału w spółce jawnej zostały w okresie ich uzyskania zakwalifikowane – z mocy prawa – do przychodów wspólników z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 updof) oraz opodatkowane PIT. Te same środki nie mogły zatem stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof) i podlegać ponownemu opodatkowaniu – tym razem na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Przeciwne twierdzenie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co w świetle orzecznictwa TK (np. wyrok z 22.05.2002 r., K 6/02) i NSA (por. np. wyrok z 20.09.2017 r., II FSK 2089/15 i wskazane tam orzecznictwo) pozostaje w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i tym samym jest niedopuszczalne.

Należy też zwrócić uwagę na art. 93a § 1 pkt 2 Op, w myśl którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Analogiczna zasada obowiązuje przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Op). Niemniej w przypadku przekształcenia spółki osobowej transparentnej w zakresie PIT w spółkę będącą podatnikiem CIT zmienia się podmiot opodatkowania (ze wspólników na spółkę). Sukcesja dotyczy jednak spółki, a nie jej wspólników, a przedmiotem sukcesji mogą być tylko skutki podatkowe, które wystąpiłyby także wówczas, gdyby przekształcenie nie nastąpiło. Dlatego zyski spółki transparentnej podatkowo – opodatkowane wyłącznie PIT – nie stają się zyskami spółki będącej podatnikiem CIT. Dokładną analizę prawną tego dość zawiłego zagadnienia przedstawiono m.in. w wyrokach NSA z 30.05.2017 r. (II FSK 1224/15) i 20.12.2012 r. (II FSK 958/11).

Na marginesie warto zauważyć, że organy podatkowe nie aprobują takiej wykładni, twierdząc, że jeśli zyski wypracowane przez spółkę transparentną stają się następnie częścią kapitału zapasowego lub rezerwowego podatnika CIT, to ich wypłatę trzeba traktować jak wypłatę dywidendy i opodatkować podatkiem od dywidendy. Tezy fiskusa nie znajdują jednak aprobaty sędziów sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 16.05.2023 r., I SA/Wr 615/22, i 28.03.2023 r., I SA/Wr 619/22, w Lublinie z 4.03.2022 r., I SA/Lu 639/21, Gliwicach z 21.05.2021 r., I SA/GI 108/21, Kielcach z 17.12.2020 r., I SA/Ke 382/20, i Poznaniu z 25.08.2020 r., I SA/Po 270/20).

Oczywiście sytuacja spółki nie należy do tej kategorii, bo zyski spółki jawnej nie stały się częścią kapitału zapasowego czy rezerwowego, lecz figurowały jako zyski z lat ubiegłych. W takich przypadkach nawet fiskus – z pewnymi oporami i zastrzeżeniami – uznaje, że wypłata nie podlega ponownemu opodatkowaniu (por. interpretacja KIS z 24.11.2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.617.2023.2.SJ).

Zysk spółki komandytowo-akcyjnej

Wypłata byłym komplementariuszom zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dywidendy, ale w omawianym przypadku spółka z o.o. żadnego podatku pobierać nie musiała.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy bądź wartości pieniężnych m.in. z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 (dywidendy). Art. 41 ust. 4e updof stanowi jednak, że spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w art. 30a ust. 6a: zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o. sukcesja podatkowa (art. 93a § 1 pkt 2 Op) ma pełny charakter, bo oba rodzaje spółek są podatnikami CIT. Skutki podatkowe wszystkich zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej „przechodzą” zatem na spółkę przekształconą, bo wystąpiłyby one (te skutki) także wówczas, gdyby przekształcenia nie było. W szczególności dotyczy to konieczności zapłacenia przez spółkę z o.o. CIT od dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wykonania obowiązków płatnika w przypadku podziału tych zysków między wspólników i ich wypłaty. Dokonując wypłaty zysku, spółka z o.o. miała więc prawo i obowiązek zastosowania art. 41 ust. 4e updof, tj. uwzględnienia przy poborze podatku zasady przewidzianej w art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli pomniejszenia tego podatku o przypadające na wypłaty kwoty CIT, które spółka zapłaciła od osiągniętych przez siebie, a następnie wypłaconych komplementariuszom zysków. Spółka zapłaciła od nich 19-proc. CIT, a podatek od dywidend to także 19%. W efekcie podatek wyniósł 0 zł.

W przywołanej wyżej interpretacji z 24.11.2023 r. KIS w pełni zaaprobowała tę korzystną wykładnię.