Wsteczna obniżka amortyzacji i powrót do wyższych stawek

W odniesieniu do środków trwałych amortyzowanych z zastosowaniem liniowej metody amortyzacji art. 16i ust. 5 updop przewiduje możliwość obniżenia rocznych stawek amortyzacyjnych. W myśl tego przepisu podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Należy tu wskazać, że art. 16i ust. 5 updop nie zabrania obniżania, nawet kilkukrotnie, stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego. Podatnik może zatem zmienić (zmniejszyć) stawkę począwszy od miesiąca, w którym środek trwały wprowadził do ewidencji, albo ją zmniejszyć (bądź zwiększyć uprzednio obniżoną) począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Może więc stosować różne stawki amortyzacyjne dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z zastrzeżeniem, aby nie były one wyższe od stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do updop.

Obniżenie (i późniejsze podwyższenie stawki amortyzacyjnej) w tym trybie nie oznacza zmiany metody amortyzacji. Środek trwały w dalszym ciągu jest amortyzowany metodą liniową, a zmienia się jedynie wysokość stawki amortyzacyjnej (interpretacja IS w Poznaniu z 12.04.2016 r., ILPB4/4510-1-55/16-2/ŁM).

Uwaga: art. 16i ust. 4 i 5 updop nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia (art. 16i ust. 8 updop). Możliwości obniżenia stawki nie mają zatem przedsiębiorcy prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia czy też uprawnieni do ulgi w CIT na tzw. nowe inwestycje (korzystający ze zwolnienia od CIT na podstawie decyzji o wsparciu). Przy tym ograniczenie to nie dotyczy środków trwałych wprowadzonych przez nich do ewidencji przed 1.01.2021 r., co potwierdza interpretacja KIS z 19.12.2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.413.2020.1.MMU).

Jeśli chodzi o wsteczne obniżenie stawek amortyzacyjnych, organy podatkowe przyjmują, że nie wchodzi ono w grę. Zmiana stawek amortyzacyjnych, przewidziana w art. 16i ust. 5 updop, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów updop.

Jak wskazała KIS w interpretacji z 21.10.2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.217.2021.1.AG), w art. 16i ust. 5 updop ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

• środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;
• środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego,

(…) przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Wnioskodawca nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych według stawek wynikających z Wykazu (…), ponieważ, jak wynika z (…) art. 16i ust. 5, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych (tj. do których została podjęta decyzja o powróceniu do stawki podstawowej określonej w Wykazie od 1.01.2020 r.) będzie możliwe, jak wynika z art. 16i ust. 5 (…), od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, tj. od 1.01.2021 r.

Na to, że podatnik nie ma możliwości wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych (jednorazowego czy też wielokrotnego) oraz dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poprzednich okresów, wskazuje także interpretacja KIS z 5.01.2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.184.2022.2.MR1).

W orzecznictwie sądów administracyjnych został jednak wyrażony pogląd przeciwny, dopuszczający możliwość wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych amortyzowanych liniowo, w drodze korekty zeznania CIT-8, z zastrzeżeniem że dotyczy to tylko lat podatkowych, które nie uległy przedawnieniu.

Jak wskazał NSA w wyroku z 3.02.2022 r. (II FSK 1413/19), wobec nieprecyzyjnej redakcji art. 16i ust. 5 updop należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji wykładnia art. 16i ust. 5 updop zaprezentowana przez organ (…) jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki, zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji, lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.

Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 Op, który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 updop nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną „wstecz”), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, (…) powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości (…). Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.

Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji updop (…) (druk sejmowy nr 411 z 17.04.2002 r.), w którym wskazano, że „podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”. Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ew. wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 updop, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji, (…) możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. (…)

Prawidłowo zatem sąd I instancji ocenił, że (…) spółka jest uprawniona do zastosowania począwszy od 2012 r. (tj. najwcześniejszego okresu, który na chwilę składania niniejszego wniosku nie uległ jeszcze przedawnieniu), w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych 2012–2016, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi jednak na stanowisko organów podatkowych, negujących możliwość wstecznego obniżenia rocznych stawek amortyzacyjnych (przez złożenie korekty deklaracji) w trybie art. 16i ust. 5 updop, zalecana jest ostrożność. Warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o własną interpretację indywidualną, którą – jeśli będzie negatywna – można zaskarżyć do sądu administracyjnego, by uzyskać korzystny wyrok we własnej sprawie i dokonać stosownej korekty bez ponoszenia ryzyka podatkowego.