Współpraca z podwykonawcami – zakres kosztów kwalifikowanych przy IP Box

Wskaźnik nexus

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kpwi ustala się jako iloczyn dochodu z kpwi osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika nexus, obliczanego według wzoru:

gdzie poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kpwi,

b – nabycie wyników prac B+R związanych z kpwi, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,

c – nabycie wyników prac B+R związanych z kpwi, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

d – nabycie przez podatnika kpwi.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów niezwiązanych bezpośrednio z kpwi.

Podczas obliczania wartości wskaźnika nexus ważne jest właściwe zakwalifikowanie poszczególnych kosztów do liter we wzorze. Jeśli wartość wskaźnika jest niższa od 1, tylko część dochodu z kpwi zostanie opodatkowana na preferencyjnych zasadach.

Współpraca z podwykonawcami w kontekście ulgi IP Box ma zasadnicze znaczenie w dwóch kwestiach – w zakresie identyfikacji działalności B+R, a także w zakresie klasyfikacji kosztu do wskaźnika nexus.

Działalność B+R

W pierwszej kolejności spółka powinna przeanalizować, czy prowadzi działalność B+R, a więc skoro należy do branży IT – czy prowadzi prace rozwojowe, rozumiane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach podatkowych MF z 15.07.2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej objaśnienia MF) wskazano, że preferencja jest skierowana do podatników komercjalizujących zarówno nowe, jak i zmodyfikowane kpwi. Co jednak kluczowe, podatnik musi wytworzyć, rozwinąć lub ulepszyć kpwi.

Istotny jest zatem twórczy wkład podatnika w powstanie kpwi. O ile nie budzi on większych wątpliwości w przypadku współpracy z podwykonawcami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (współpracującymi na umowy zlecenia czy umowy o dzieło), o tyle w odniesieniu do współpracy B2B bywa podważany przez organy podatkowe.

Z interpretacji KIS wynika, że prac nad oprogramowaniem (w tym jego modyfikacją), które realizuje podwykonawca B2B według pomysłów podatnika, nie można uznać za działalność B+R.

Zdaniem KIS podatnik jest w takim przypadku jedynie nabywcą usług programistycznych, a nie twórcą kpwi (tak m.in. pismo z 31.05.2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.87.2024.2.JKU).

Przeciwne stanowisko zajmują sądy administracyjne. Ich zdaniem dopuszczalne jest – zgodnie z treścią objaśnień MF – by podatnik nie prowadził samodzielnie prac B+R, a nabywał ich wyniki od innych podmiotów. Ponadto prowadzenia działalności B+R nie należy ograniczać do działalności, w którą są zaangażowani pracownicy podatnika (wyroki NSA z 28.11.2023 r., II FSK 1578/23, i 3.06.2025 r., II FSK 61/25).

Ujęcie we wzorze nexus

Kolejna kwestia to przyporządkowanie kosztów właściwej literze wzoru nexus, co jest zależne od zakresu prac podwykonawcy (w tym od treści zawartej umowy).

W przypadku B2B najczęściej analizuje się, czy nabywane są wyniki prac B+R (lit. b lub lit. c) albo kpwi (lit. d). Wynika to ze stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym kosztu podwykonawcy B2B nie można zakwalifikować do lit. a – jako poniesionego na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kpwi (np. pismo KIS z 7.03.2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.763.2024.3.JKU). Odmienny pogląd zaprezentował jednak NSA w wyroku z 11.07.2024 r. (II FSK 1363/21). W jego ocenie koszt podwykonawcy B2B (gdy nie jest możliwe jego zakwalifikowanie do lit. b, c lub d) może zostać ujęty pod lit. a, gdyż przepisy regulujące IP Box nie zawierają zamkniętego katalogu kosztów czy wyłączenia tego typu kosztów z zakresu lit. a. Co więcej, zdaniem sądu zaakceptowanie stanowiska KIS skutkowałoby nieuzasadnionym wyłączaniem z kalkulacji wskaźnika nexus kosztów poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością B+R związaną z kpwi.

Jednoznaczna ocena wyników prac bywa w praktyce problematyczna z uwagi na brak legalnej definicji programu komputerowego. Pewną wskazówką są objaśnienia MF, z których wynika, że na potrzeby IP Box pojęcie to należy rozumieć szeroko, a więc zarówno jako części funkcjonalne (np. kod źródłowy), jak i interfejs.

W przypadku kosztów podwykonawców nieprowadzących własnej działalności gospodarczej możliwa jest ich kwalifikacja do lit. a (pismo KIS z 16.07.2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.237.2024.2.PK). Przy tym, jeśli rezultatem ich prac będzie wynik prac B+R lub kpwi – kwalifikacja powinna zostać odpowiednio zmieniona (pisma KIS z 17.08.2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.439.2023.3.MZ, i 3.04.2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.765.2023.2.JKU).