Zatrudnienie na umowy cywilnoprawne – preferencja w estońskim CIT dla spółek rozpoczynających działalność

Art. 28j ust. 1 pkt 3 updop przewiduje, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) może podlegać spółka, która m.in.:

a) zatrudnia na umowę o pracę co najmniej trzy osoby w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 mies. kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw[1] z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej trzech osób fizycznych, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń jest płatnikiem PIT lub składek na ubezpieczenia społeczne albo zdrowotne.

Aby zatem spółka mogła być podatnikiem estońskiego CIT, musi spełniać jedną z poniższych przesłanek:

• zatrudniać określoną minimalną liczbę osób na umowę o pracę lub
• zatrudniać określoną minimalną liczbę osób na inne umowy (cywilnoprawne) i wypłacać im łącznie określoną minimalną kwotę wynagrodzenia miesięcznego.

W liczbie zatrudnionych nie uwzględnia się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników.

Natomiast – w myśl art. 28j ust. 2 pkt 2 updop – w podmiocie rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia określonej minimalnej wielkości zatrudnienia.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że spółka rozpoczynająca działalność jest zwolniona z obowiązku spełnienia warunku – określonego zarówno w pkt a, jak i w pkt b – w pierwszych 3 latach działalności (roku jej rozpoczęcia i 2 latach następnych). Ustawodawca wprowadza tu jednak pewne ograniczenie – od drugiego roku trzeba stopniowo zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat (na umowę o pracę), aż do osiągnięcia, najpóźniej w czwartym roku, docelowego minimalnego stanu trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty.

Można z tego wywieść wniosek, że jeśli jest mowa o stopniowym zwiększaniu zatrudnienia na umowę o pracę, odnosi się to tylko do przypadku wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a. Skoro więc obowiązek zwiększania

zatrudnienia nie dotyczy przypadku opisanego w pkt b,

tym samym warunek opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w tym punkcie (ponoszenia określonych wydatków na wynagrodzenia co najmniej trzech zleceniobiorców), jest „wyłączony” przez pierwsze 3 lata działalności i nie ma żadnych ograniczeń/warunków tego wyłączenia.

Jest to jednak tylko jedna z możliwych interpretacji tego niejednoznacznego przepisu – najbardziej korzystna dla podatników. Odmienną – najbardziej niekorzystną – przyjmują organy podatkowe. Jak czytamy w objaśnieniach MF z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, warunek opierający się na limicie miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od umów innych niż umowa o pracę, powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego.

Stanowisko to podtrzymało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie miesięcznika „Rachunkowość”. Niestety, ani w „Przewodniku”, ani w odpowiedzi nie przedstawiono argumentów, jakie za tym przemawiają.

Również KIS w interpretacjach indywidualnych podziela powyższy pogląd, podając jednak jego uzasadnienie.

W piśmie z 29.01.2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.622.2024.1.IN) KIS nie zgodziła się z podatnikiem, który z przywołanych przepisów wywiódł jeszcze inny (pośredni między podanymi dwoma skrajnymi) wniosek – że warunek corocznego zwiększania zatrudnienia począwszy od drugiego roku działalności, należy w spółkach korzystających z usług zleceniobiorców stosować odpowiednio, co oznacza obowiązek zatrudnienia co roku jednej osoby na umowę cywilnoprawną. Jak argumentował, docelowym stanem zatrudnienia jest alternatywnie jeden ze stanów określonych w tych dwóch przepisach (tj. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a lub b). Przewidziane w art. 28j ust. 2 pkt 2 stopniowe zwiększanie zatrudnienia nie może więc pozwalać tylko na realizację jednego z tych dwóch alternatywnych stanów docelowych. Potwierdza to końcowy fragment tego przepisu, który brzmi: „aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie”, tj. w art. 28j ust. 1 pkt 3, a więc zarówno tej opisanej pod literą a, jak i pod literą b w tym punkcie. 

Podatnik powołał się przy tym na interpretacje z 6.12.2022 r. (z 0111-KDIB1-1.4010.684.2022.1.BS) i 9.03.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.9.2023.1.KW), w których KIS zgodziła się, że podjęcie przez spółkę współpracy w drugim roku jej funkcjonowania, na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (np. zlecenia), z jedną tylko osobą, pozwala uznać, że w drugim roku spółka spełnia wymóg z art. 28j ust. 2 pkt 2 updop, przy założeniu że wydatki na wynagrodzenie tej osoby wynoszą co najmniej wartość (jednokrotność) przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Ponadto, zdaniem podatnika, niedotrzymanie tego wymogu nie skutkuje utratą prawa do ryczałtu, bo sankcja ta została przewidziana w art. 28l ust. 1 pkt 3 updop wyłącznie na wypadek niespełnienia przez podatnika w danym roku podatkowym warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3. Natomiast art. 28j ust. 2 pkt 2 (…) wyraźnie zwalnia podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności od obowiązku spełnienia tego warunku w roku rozpoczęcia tej działalności oraz w kolejnych 2 latach podatkowych po nim następujących.

KIS, odrzucając taką interpretację, stwierdziła, że do wyłączenia obowiązku spełnienia warunków określonych zarówno w pkt a, jak i w pkt b art. 28j ust. 1 pkt 3, konieczne jest – począwszy od drugiego roku – coroczne zwiększanie zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia docelowej wielkości.

Przepis odnosi się jedynie do zatrudnienia na umowę o pracę. Jeśli więc podatnik rozpoczynający działalność od drugiego roku podatkowego nie zwiększa corocznie liczby etatów, to pozostaje mu alternatywnie do spełnienia warunek z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b, czyli dotyczący ponoszenia miesięcznie wydatków stanowiących co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej trzech osób fizycznych zatrudnionych na umowę inną niż umowa o pracę. Jeżeli i tego warunku nie spełni, utraci prawo do opodatkowania ryczałtem.

Wykładnię tę ma – zdaniem KIS – potwierdzać również to, że w art. 28j ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca nie zawarł dodatkowych szczególnych zapisów odnoszących się do zatrudniania na umowę inną niż umowa o pracę, jak to uczynił w art. 28j ust. 3 pkt 2 updop, w którym – w przypadku małego podatnika – w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem dopuścił ponoszenie miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na umowę inną niż umowa o pracę co najmniej jednej osoby fizycznej.

Analogiczne stanowisko KIS zajęła również w piśmie z 4.03.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.8.2024.1.EJ): w przypadku zatrudniania na podstawie umów innych niż umowa o pracę, podatnik od drugiego roku podatkowego jest zobowiązany w pełni spełniać warunki wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b updop. Ustawodawca nie przewidział „procesu dochodzenia” do pełnego spełnienia warunków wynikających z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b updop (zatrudnienie na podstawie umów innych niż umowy o pracę) jak (…) w przypadku zatrudnienia na podstawie umów o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a updop).

Reasumując: jeśli spółka chce uniknąć utraty prawa do ryczałtu z końcem swojego drugiego roku podatkowego, powinna – w świetle stanowiska organów podatkowych – w tym drugim roku:

• przez cały rok podatkowy zatrudniać na umowę cywilnoprawną co najmniej trzy osoby fizyczne i ponosić na ich wynagrodzenia miesięcznie wydatki w wysokości co najmniej 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, albo
• zatrudnić na umowę o pracę co najmniej jedną osobę w przeliczeniu na pełny etat (przy czym – w świetle stanowiska organów podatkowych wystarczy to zrobić nawet w ostatnim dniu roku podatkowego – por. interpretacja Szefa KAS z 25.10.2024 r., DOP4.8221.52.2024).

Można oczywiście kwestionować taką wykładnię, ale wiąże się to ze sporym ryzykiem, bo na ten temat nie wypowiadały się jeszcze sądy administracyjne, a organy podatkowe zajmują obecnie jednolite stanowisko.