Usługi ubezpieczenia bez podatku u źródła

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Usługi ubezpieczeniowe nie zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w tym przepisie. Jednak aby ocenić, czy na pewno nie mieszczą się w tym katalogu, należy ustalić, czy nie są to „świadczenia o podobnym charakterze” do gwarancji.

Zgodnie z przyjętą wykładnią terminu ,,świadczenie o podobnym charakterze” nie chodzi o każde świadczenie niematerialne, lecz jedynie o świadczenie równorzędne pod względem prawnym i faktycznym z usługami doradczymi, księgowymi, badania rynku, prawnymi, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wiele cech charakteryzujących tylko usługi ubezpieczeniowe jednoznacznie przesądza o istnieniu znacznych różnic między tymi usługami a usługami świadczonymi na podstawie umów gwarancji.

W myśl art. 805 § 1 i 2 Kc przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie odszkodowania, umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku.

Natomiast stosownie do art. 577 § 1 i 2 Kc udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrociezapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Gwarancja bankowa została odrębnie uregulowana w Prawie bankowym (ustawa z 29.08.1997 r., tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 2488). Zgodnie z art. 81 ust. 1 tej ustawy gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Nie sposób więc uznać, że umowy ubezpieczenia i gwarancji mają zbliżony charakter – mają one różny przedmiot, świadczenia realizowane z tytułu tych umów przez ubezpieczyciela i gwaranta mają odmienny charakter, inny jest też cel zawierania tych umów.

Sam cel ubezpieczenia, tj. zapewnienie rekompensaty za szkodę w przypadku zaistnienia nieprzewidzianego zdarzenia losowego, odróżnia tę usługę od gwarancji, która co do zasady ma zapewnić nabywcy ochronę rzeczy przed wadami tkwiącymi w produkcie. Natomiast gwarancja bankowa ma zagwarantować wierzycielowi spłatę wierzytelności przez dłużnika na wypadek długu, a nie na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego. Na odrębność tych usług wskazuje także to, że zgodnie z ustawą z 11.09.2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 656) wykonywanie takiej działalności wymaga uzyskania zezwolenia KNF. Działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu gwarancji i poręczeń nie została objęta takim szczególnym nadzorem organów państwowych, co w konsekwencji oznacza, że ma ona zupełnie inny charakter, a jej wykonywanie nie wymaga ingerencji ze strony państwa.

Również PKD oraz PKWiU odróżniają usługi ubezpieczeniowe od polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń. Zgodnie z PKD działalność ubezpieczeniowa została zakwalifikowana do działu 65 „Ubezpieczenia, reasekuracja oraz fundusze emerytalne, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego”. Natomiast gwarancje i poręczenia należą do działu 64 „Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”.

Podobnie w klasyfikacji PKWiU usługi ubezpieczeniowe zostały wyodrębnione w dziale 65, a do działu 64 zaliczono usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę liczne różnice między usługami ubezpieczeniowymi a usługami gwarancji, nie można stwierdzić, że są to świadczenia o podobnym charakterze, a co za tym idzie, usługi ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Ten pogląd podzielają obecnie zarówno sądy administracyjne (por. np. wyroki NSA z 1.09.2023 r., II FSK 2510/20, 19.07.2023 r., II FSK 130/21, 16.05.2023 r., II FSK 2757/20, 14.02.2023 r., II FSK 972/22, 4.10.2021 r., II FSK 834/21), jak i organy podatkowe (por. pismo KIS z 23.11.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.526.2023.2.MW), choć te ostatnie jeszcze niedawno zajmowały odmienne stanowisko (por. interpretacja KIS z 5.01.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.684.2022.2.AW).