Kto może odliczyć VAT w związku z prowadzoną rozbudową hali sportowej

Na początek należy wyjaśnić specyfikę rozliczeń VAT w odniesieniu do nietypowego podatnika, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego (JST), która dokonała centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Centralizacja VAT w JST spowodowała, że wszystkie jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej zostały objęte jednym statusem podatnika VAT. W praktyce oznacza to, że w omawianym przypadku podatnikiem jest gmina, która we właściwym US realizuje wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT.

Przed wprowadzeniem centralizacji każda jednostka budżetowa prowadziła swoje rozliczenia samodzielnie i niezależnie wykonywała obowiązki podatkowe – poszczególne jednostki tworzyły własne rejestry zakupu i sprzedaży, a następnie oddzielnie składały deklaracje VAT do US. Wprowadzenie centralizacji sprawiło, że cały proces został ujednolicony i skonsolidowany. Jednostki budżetowe nadal prowadzą swoje indywidualne rejestry sprzedaży oraz zakupu, a także przygotowują deklaracje VAT, jednak mają one obecnie charakter deklaracji cząstkowych. Są przekazywane do organu obsługującego scentralizowanego podatnika, którym w praktyce jest urząd gminy.

Sam urząd gminy (w miastach – urząd miasta), mimo pełnienia funkcji jednostki obsługującej, również pozostaje zobowiązany do prowadzenia własnych rozliczeń VAT jako jedna z jednostek zobowiązanych do sporządzania deklaracji cząstkowych. Jednocześnie, działając jako podmiot obsługujący scentralizowanego podatnika, gromadzi wszystkie deklaracje cząstkowe przygotowane przez jednostki budżetowe i na ich podstawie sporządza jedną, zbiorczą deklarację VAT dla całej gminy, która następnie jest wysyłana do właściwego US. Ponadto przyjmuje wpłaty podatku od poszczególnych jednostek w przypadku, gdy występuje u nich nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, a następnie uwzględnia je w całościowym rozliczeniu gminy.

Deklaracje cząstkowe jednostek opierają się bezpośrednio na danych ujmowanych w indywidualnych rejestrach sprzedaży i zakupu. Oznacza to, że wszystkie faktury wystawione przez daną jednostkę są ewidencjonowane w jej rejestrze sprzedaży, natomiast faktury, które mogą być podstawą do odliczenia VAT, są ujmowane w cząstkowym rejestrze zakupu. Tak przygotowane dane stanowią podstawę do stworzenia zbiorczego rozliczenia podatkowego scentralizowanego podatnika.

Prawo do odliczenia

Z pytania wynika, że faktury zakupu (dotyczące realizowanej inwestycji) są wystawiane na jednostkę organizacyjną gminy, jaką jest urząd miasta, podczas gdy inwestycja ta będzie wykorzystywana w działalności innej jednostki organizacyjnej gminy – MOSiR. Podatnikiem VAT jest jednak gmina jako całość, a zatem urząd miasta ma prawo do odliczenia VAT z tych faktur w ramach swojego cząstkowego rozliczenia, będącego elementem rozliczenia gminy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT.

Możliwość odliczenia VAT trzeba w pierwszej kolejności przeanalizować na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. MOSiR prowadzi działalność obejmującą zarówno czynności opodatkowane VAT według stawki podstawowej, jak i zwolnione z podatku. Odpłatny najem powierzchni będzie kwalifikowany do obu tych kategorii działalności.

Konieczne jest więc odpowiednie zakwalifikowanie ponoszonych wydatków do właściwego rodzaju działalności. Przypisanie konkretnego wydatku wynikającego z faktury zakupowej do określonego rodzaju sprzedaży – opodatkowanej, zwolnionej bądź mieszanej (gdy nie jest możliwe określenie, w jakiej części służy działalności opodatkowanej, a w jakiej działalności zwolnionej i/lub niepodlegającej VAT) – determinuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli dane towary lub usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub objętych zwolnieniem, prawo to nie przysługuje. W przypadku MOSiR przykładem takiej sytuacji byłoby wynajmowanie hali sportowej wyłącznie placówkom oświatowym – zastosowanie miałoby zwolnienie z VAT, więc odliczenie podatku naliczonego nie byłoby możliwe.

Ponieważ jednostka wykonuje m.in. czynności opodatkowane VAT, można uznać, że przesłanka wskazana w art. 86 ustawy o VAT została spełniona w zakresie, w jakim ponoszone wydatki pozostają w związku z tą działalnością opodatkowaną. W pozostałej części prawo do odliczenia nie przysługuje.

Obliczenie wskaźnika według struktury sprzedaży

W myśl art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, w całkowitym obrocie podatnika.

Pojawia się jednak pytanie, kto powinien wyliczyć wskaźnik proporcji na podstawie struktury sprzedaży – MOSiR, który będzie sprzedawał usługi wynajmu hali, czy urząd miasta, który dokonuje wydatku?

Choć cały scentralizowany podmiot funkcjonuje jako jeden podatnik VAT – gmina obejmująca zarówno urząd miasta, jak i MOSiR – to jednak ten ostatni będzie prowadzić działalność gospodarczą na nieruchomości stanowiącej przedmiot realizowanej inwestycji. W związku z tym zasadne jest odliczenie VAT według wskaźnika proporcji wyliczonego przez tę jednostkę na podstawie jej struktury sprzedaży, ponieważ to ona będzie faktycznie wykorzystywać nieruchomość w ramach swojej działalności.

Opieranie się na wskaźniku obliczonym na podstawie danych urzędu miasta nie odzwierciedlałoby faktycznego charakteru ani struktury sprzedaży prowadzonej przez jednostkę wykorzystującą nieruchomość. Urząd miasta w pierwszej kolejności powinien zatem zwrócić się do MOSiR z prośbą o wyliczenie szacunkowego wskaźnika proporcji, opartego na sprzedaży faktycznie prowadzonej przez tę jednostkę.

Po uzyskaniu informacji o wskaźniku każda faktura dotycząca inwestycji powinna zostać poddana szczegółowej weryfikacji. Wydatki, których nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, powinny być przeliczone przy zastosowaniu wartości procentowej wskaźnika. Dzięki temu odliczenie podatku naliczonego będzie odpowiadało rzeczywistej strukturze działalności prowadzonej przez jednostkę podrzędną.

Opisany sposób postępowania jest aprobowany przez organy podatkowe (por. pisma KIS z 11.03.2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.13.2021.1.AZ, i Izby Skarbowej w Poznaniu z 24.01.2017 r., 3063-ILPP1-1.4512.159.2016.1.MW).

Warto tu również wyjaśnić kwestię rocznej korekty VAT dokonywanej (na podstawie art. 91 ustawy o VAT) przez urząd miasta, który odlicza VAT z faktur dotyczących prowadzonej inwestycji. Roczna korekta tego odliczenia też powinna być oparta na wskaźniku ustalonym przez MOSiR na podstawie struktury sprzedaży tej jednostki organizacyjnej.

Podsumowując: możliwe jest odliczenie VAT przez jednostkę podrzędną gminy objętą centralizacją rozliczeń VAT – urząd miasta, który formalnie nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na przedmiocie inwestycji, bo działalność tę będzie realizować inna jednostka budżetowa (MOSiR). Centralizacja VAT spowodowała, że wszystkie jednostki organizacyjne gminy działają pod jednym numerem NIP, a w świetle przepisów podatkowych gmina jest traktowana jako jeden podatnik VAT.

Opisywany problem nie powstałby, gdyby zarówno strona wydatkowa (zakup usług budowlanych), jak i strona dochodowa (sprzedaż usług) były realizowane w tej samej jednostce organizacyjnej gminy. Jednostka ta opierałaby swoje rozliczenia wyłącznie na własnej działalności gospodarczej, uwzględniając jedynie sprzedaż prowadzoną przez siebie i wynikającą bezpośrednio z jej funkcjonowania. Tym samym struktura sprzedaży, sposób ustalenia proporcji oraz wszelkie odliczenia VAT wynikałyby bezpośrednio z danych tej jednej jednostki, co znacząco upraszczałoby proces rozliczeniowy i eliminowało konieczność opierania się na informacjach przekazywanych przez inną jednostkę budżetową.