Ujęcie zaległego podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zaległy podatek od nieruchomości, wynikający z zaniżenia podstawy opodatkowania, jest kosztem uzyskania przychodów w tej samej dacie, w której stanowi koszt dla celów rachunkowych. Natomiast ujawnienie nieruchomości skutkuje korektą kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Do zaniżenia podstawy opodatkowania odniosła się KIS w interpretacjach z 24.10.2019 r. (0113-KDIPT2-1.4011.400.2019.1.DJD) i 15.10.2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.342.2019.2.ŚS).

Pierwsza dotyczyła przedsiębiorcy, wobec którego prezydent miasta wydał w marcu 2019 r. decyzje zmieniające wcześniejsze decyzje ws. ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014–2018. Powodem zmiany było to, że przedsiębiorca błędnie zinterpretował przepisy, przez co podał inną powierzchnię i wartość budowli niż ustalona przez organ podatkowy.

Podatnik, zgodnie z uor oraz przyjętą u siebie polityką rachunkowości, ujął zapłacony podatek od nieruchomości za lata 2014–2017 w kosztach 2019 r., a podatek za 2018 r. w kosztach 2018 r. Uważał, że zapłaconą zaległość powinien tak samo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (czyli że podatek za lata 2014–2017 będzie kosztem podatkowym w 2019 r., a podatek za 2018 r. – w 2018 r.).

Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe, lecz w rzeczywistości jego odpowiedź sprowadza się do takiego samego wniosku, jaki przedstawił przedsiębiorca. Organ stwierdził, że podatek od nieruchomości, jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c updof (analogicznie art. 15 ust. 4d updop). Za dzień poniesienia uważa się – co do zasady – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, gdy brak jest faktury lub rachunku (art. 22 ust. 5d updof i art. 15 ust. 4e updop).

Organ wyjaśnił, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych, czyli moment ujęcia w księgach zgodnie z zasadami: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor), istotności (art. 8 ust. 1) i ostrożności (art. 7).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego – wyjaśniła KIS. Jej wykładnia jest w tym zakresie odmienna od wielokrotnie wyrażanego przez sądy administracyjne stanowiska, że prawo podatkowe jest autonomiczne względem uor i że przez dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (w rozumieniu art. 22 ust. 5d updof i art. 15 ust. 4e updop) należy rozumieć jedynie techniczną czynność polegającą na wprowadzeniu kosztu do ksiąg[1].

KIS uznała przeciwnie: nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Stwierdziła zatem, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy zależy od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – wyjaśniła.

W konsekwencji uznała, że podatek od nieruchomości za lata 2014–2018, wynikający z decyzji prezydenta miasta, będzie – jako koszt pośredni – kosztem uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zaległego zobowiązania w księgach rachunkowych, na podstawie dowodu potwierdzającego jego poniesienie.

Podobnie KIS wypowiedziała się w interpretacji z 15.10.2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.342.2019.2.ŚS). Zgodziła się ze spółką, że koszty, które są pośrednio związane z przychodami, należy wykazać dla celów podatkowych w dacie zaksięgowania w księgach rachunkowych. W konsekwencji podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (zaległość), wynikający zarówno z decyzji wydanych przez właściwy organ, jak i deklaracji korygujących złożonych przez spółkę, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zaległego zobowiązania w księgach rachunkowych spółki – potwierdził organ.

Spółka wyjaśniła, że różnicę wynikającą z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości ujmuje w księgach rachunkowych w okresie złożenia korekty, a nie wstecz. Ujmuje ją w ciężar kosztów, gdy określone przez prezydenta miasta dodatkowe zobowiązanie nie budzi wątpliwości, lub jako rezerwę – gdy uważa dodatkowe zobowiązanie za wątpliwe i wszczyna proces odwoławczy (wtedy nie traktuje rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów).

Natomiast do podatkowych skutków ujawnienia nieruchomości KIS odniosła się w interpretacji z 13.12.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.474.2018.1.DP). Przypomniała o obowiązujących od 2016 r. zasadach korygowania kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, podatnicy nie korygują kosztów wstecz, tylko na bieżąco w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 22 ust. 7c updof i art. 15 ust. 4i updop).

Przyczyną takiej korekty może być – według organu – ujawnienie budynku magazynowego. Zdaniem KIS oznacza to, że korekty zaniżonych kosztów podatkowych (zaniżonych niezaliczeniem podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów) należy dokonać w miesiącu sporządzenia korekt zwiększających podatek od nieruchomości.

Przykładowo, jeżeli spółka w czerwcu 2018 r. złożyła deklaracje korygujące podatek od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2018 r. i w tym samym miesiącu ujęła wynikającą z tego różnicę w księgach rachunkowych oraz zapłaciła zaległość, to również w czerwcu powinna skorygować (podwyższyć) koszty uzyskania przychodów.