Środki trwałe w rachunkowości – omówienie KSR 11 (cz. II)
Uznanie składnika aktywów za środek trwały uruchamia kolejne czynności pozwalające na jego ujęcie w księgach rachunkowych. Jak wskazano w poprzedniej części artykułu, na procedurę ujęcia środka trwałego, a więc wprowadzenia go do ewidencji bilansowej, składają się nie tylko zapis księgowy, lecz także warunkujące go czynności polegające na ustanowieniu obiektu inwentarzowego i wycenie jego wartości początkowej. Na tym etapie następuje również ustalenie wartości obiektu inwentarzowego podlegającego amortyzacji oraz metody i okresu amortyzacji.
[1] Cz. I opracowania, poświęcona zasadom uznawania składników aktywów za środki trwałe, ukazała się w „Rachunkowości” nr 11/2017.
[2] O amortyzacji będzie mowa w cz. III opracowania, która ukaże się w kolejnym numerze miesięcznika.
Uznanie składnika aktywów za środek trwały uruchamia kolejne czynności pozwalające na jego ujęcie w księgach rachunkowych. Jak wskazano w poprzedniej części artykułu[1], na procedurę ujęcia środka trwałego, a więc wprowadzenia go do ewidencji bilansowej, składają się nie tylko zapis księgowy, lecz także warunkujące go czynności polegające na ustanowieniu obiektu inwentarzowego i wycenie jego wartości początkowej. Na tym etapie następuje również ustalenie wartości obiektu inwentarzowego podlegającego amortyzacji oraz metody i okresu amortyzacji[2].
Obiekt inwentarzowy
Pierwsza część artykułu znajduje się ⇒tutaj⇐
Kluczowy element procesu ujmowania w księgach rachunkowych stanowi określenie przedmiotu ewidencji – najmniejszej jednostki ewidencyjnej. Jest nią obiekt inwentarzowy lub – zamiennie – obiekt środka trwałego.
W tym celu jednostka, po uznaniu składnika aktywów za kwalifikujący się do środków trwałych – biorąc pod uwagę funkcje, które będzie spełniał, oraz kierując się zasadą istotności – określa, czy będzie on stanowił pojedynczy, samodzielny obiekt inwentarzowy, czy też zostanie włączony w skład większego, nowego lub już istniejącego obiektu inwentarzowego. W drugim przypadku składnik ten będzie także traktowany jako jeden środek trwały, ale wchodzący łącznie z pozostałymi składnikami aktywów w skład tego samego obiektu inwentarzowego.
Innymi słowy po uznaniu składnika aktywów za środek trwały jednostka określa zakres obiektu inwentarzowego (co się na niego składa). Dotyczy to zwłaszcza części dodatkowych i peryferyjnych, a także zbiorów jednorodnych przedmiotów spełniających swoje funkcje łącznie. Jednostka może zatem tworzyć pojedynczy lub zbiorczy obiekt inwentarzowy (rysunek powyżej).
Kryteria tworzenia obiektów zbiorczych są dwojakie. Albo decyduje zasada istotności, gdyż jednostka uznaje, że nie jest celowe (opłacalne) indywidualne ujmowanie poszczególnych, jednakowych pod względem rodzaju i przeznaczenia, składników aktywów o cechach środków trwałych, z uwagi na ich na ogół niską jednostkową wartość początkową (bliską dolnej granicy wartości lub od niej niższą). Albo przyczyną tworzenia obiektu zbiorczego jest spełnianie przez 2 lub więcej składników aktywów, także różnych pod względem rodzaju, ich funkcji w ścisłym wzajemnym powiązaniu.
Punktem wyjścia zakwalifikowania uznanego za środek trwały składnika aktywów do pojedynczego lub zbiorczego obiektu inwentarzowego są wymogi statystyki państwowej, nakazujące jego przyporządkowanie właściwej grupie, podgrupie i rodzajowi scharakteryzowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Przyporządkowanie to jest wiążące przy ustalaniu podatkowych stawek amortyzacji i prawa do korzystania z ulg inwestycyjnych.
Każdemu obiektowi inwentarzowemu, po jego zaliczeniu do właściwego rodzaju KŚT, jednostka nadaje unikalny (niepowtarzalny) numer inwentarzowy. Numer ten celowe jest zamieścić w sposób trwały i widoczny na obiekcie, jeśli tylko umiejscowienie, położenie czy inne cechy obiektu to umożliwiają. Ułatwi to jego identyfikację i późniejsze przeprowadzanie spisów z natury środków trwałych.
Obecnie coraz szersze zastosowanie przy oznaczaniu obiektów inwentarzowych lub ich składowych znajdują systemy RFID (kody kreskowe) i inne systemy elektronicznej identyfikacji środków trwałych (np. liczniki elektroniczne z nadajnikiem impulsów).
W przypadku obiektów trudno dostępnych (np. rurociągów lub zbiorników podziemnych), a także gruntów lub praw numer inwentarzowy byłby niewidoczny lub niemożliwy do zamieszczenia, dlatego konieczne jest zapewnienie jednoznacznej identyfikacji obiektu w inny sposób.
Obiekty środków trwałych wraz z opisem i numerem inwentarzowym ujmuje się w ewidencji bilansowej środków trwałych (księdze pomocniczej). Przyjmuje ona np. postać oddzielnych dla każdego obiektu kart inwentarzowych lub wykazu obiektów (księgi inwentarzowej) ujmowanych w wykazie kolejno, z chwilą przyjęcia do użytkowania, prowadzonych na bieżąco oraz odpowiednio przechowywanych i zabezpieczonych, zgodnie z wymogami uor.
Szczegółowa ewidencja środków trwałych wchodzi w skład ksiąg rachunkowych jednostki, a jej prowadzenie jest obowiązkowe na mocy art. 17 ust. 1 uor.
Pojedynczy obiekt inwentarzowy
W zakres pojedynczego obiektu inwentarzowego mogą wchodzić:
- właściwy środek trwały, tj. zbiór powiązanych ze sobą części składowych warunkujących spełnianie funkcji przypisanych danemu składnikowi aktywów trwałych (w samochodzie będą to np. podwozie, nadwozie, silnik, zawieszenie),
- właściwy środek trwały oraz przyłączone do niego części dodatkowe,
- właściwy środek trwały, części dodatkowe oraz części peryferyjne, jeśli są one z nim związane w sposób trwały fizycznie lub na podstawie przepisów prawa.
W pierwszych 2 przypadkach zakres obiektu inwentarzowego jest ściśle wyznaczony, w efekcie czego jednostka nie ma wyboru. Jeżeli dany środek trwały jest wyposażony w części dodatkowe (bez względu na ich wartość i nawet gdy przekroczono dolną granicę wyceny), to wymagają ujęcia w ramach jednego obiektu inwentarzowego (wchodzą w skład jego wartości początkowej).
Części dodatkowe nie mogą być ujmowane jako niezależne (pojedyncze) środki trwałe, gdyż nie spełniają – bez powiązania z właściwym środkiem trwałym – przypisanych im funkcji. Np. kserograf wraz z dokupionym do niego podajnikiem będzie stanowić pojedynczy obiekt inwentarzowy, obejmujący właściwy środek trwały (kserograf) i część dodatkową (podajnik).
Inaczej jest w przypadku części peryferyjnych. Jeżeli ich wartość przekracza dolną granicę wartości środków trwałych, to mogą być albo włączone do pojedynczego obiektu inwentarzowego, obejmującego właściwy środek trwały i części dodatkowe, albo ujęte jako samodzielne obiekty środków trwałych. Są one bowiem w stanie samodzielnie pełnić określone, przypisane im funkcje. Sposób ich ujęcia zależy od decyzji jednostki, podjętej po rozpoznaniu sposobu ich użytkowania.
Standard podpowiada, że włączenie części peryferyjnych do obiektu inwentarzowego, którym jest właściwy środek trwały, jest uzasadnione zwłaszcza wtedy, gdy są one z nim powiązane (fizycznie lub prawnie) albo gdy służą tylko na potrzeby jednego, tego właśnie środka trwałego. Przykładami są drukarka podłączona na stałe do jednostki centralnej komputera w pokoju biurowym czy ogrodzenie służące tylko na potrzeby jednego budynku.
Jeżeli w skład pojedynczego obiektu inwentarzowego wchodzą części dodatkowe i peryferyjne, to jednostka powinna rozważyć zasadność objęcia ich pomocniczą ewidencją w ramach ewidencji środków trwałych. W tym celu może nadać tym częściom niepowtarzalny podnumer inwentarzowy pozwalający na identyfikację obiektu inwentarzowego, do którego przynależy dana część dodatkowa lub peryferyjna.
W obiekcie środka trwałego o numerze 123-000-00 pierwsze 3 cyfry określają grupę i rodzaj obiektu inwentarzowego. Ostatnich 5 znaków wskazuje numer inwentarzowy (pierwsze 3 cyfry) i podnumer inwentarzowy (ostatnie 2 cyfry) określonej części.
[3] Wartość księgowa netto środka trwałego to jego wartość księgowa brutto zmniejszona o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych i sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości (pkt 3.7). Z kolei wartość księgowa brutto to wartość początkowa środka trwałego, skorygowana o zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 uor; zwiększenia o kwoty nakładów na ulepszenie, w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych; zmniejszenia o część wartości początkowej przypadającej na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne, jednak bez odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.
W razie wyodrębnienia – w ramach obiektu – części dodatkowej lub peryferyjnej standard zaleca ujęcie w ewidencji: daty ich wprowadzenia do użytkowania, wartości początkowej i stopy amortyzacji. Pozwoli to, w razie potrzeby, na ustalenie sumy odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, a w konsekwencji ich wartości księgowej netto[3]. Jest to podyktowane możliwością przełączenia – w toku użytkowania – części dodatkowych lub peryferyjnych między różnymi obiektami środków trwałych, co wymaga informacji o ich cenie netto dla właściwego ujęcia przełączanych części w księgach rachunkowych jednostki.
Standard nie wyklucza możliwości nadania podnumerów inwentarzowych również częściom składowym, co jest celowe wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że dany obiekt inwentarzowy może ulec częściowej likwidacji (dotyczy to raczej zbiorczych obiektów inwentarzowych).
Zbiorcze obiekty inwentarzowe
Zbiorczy obiekt inwentarzowy tworzą 2 lub więcej właściwych środków trwałych, z których każdy mógłby stanowić pojedynczy obiekt, jednak z punktu widzenia jednostki ich połączenie w jeden obiekt (zbiorczy) jest z różnych względów uzasadnione (są to zatem także części dodatkowe lub peryferyjne). Głównymi przesłankami przemawiającymi za łączeniem w obiekty zbiorcze są – jak wspomniano:
- zasada istotności,
- podobieństwo pod względem rodzaju lub wspólne wypełnianie jednej funkcji.
Pierwsza przesłanka prowadzi do ustalenia tzw. zbiorczych obiektów zespolonych rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. liczniki do mediów, meble, laptopy, latarnie, wiaty komunikacyjne, pojemniki na śmieci). Każdy z poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład takiego obiektu inwentarzowego stanowi jego samoistny element, który pełni swoje funkcje oddzielnie, niezależnie od pozostałych elementów obiektu. Warunkiem utworzenia takiego obiektu jest, aby rzeczowe składniki aktywów trwałych wchodzące w jego skład:
- należały do tego samego rodzaju KŚT,
- były użytkowane w podobnych warunkach,
- spełniały zbliżone funkcje,
- nie wymagały ustalania amortyzacji odrębnie dla każdego z nich albo ich wartość początkowa była jednorazowo odpisana w koszty.
Przedmiotem zbiorczych obiektów inwentarzowych zespolonych rodzajowo mogą być w szczególności grupy małowartościowych środków trwałych, których wartość początkowa z chwilą przyjęcia do użytkowania jest jednorazowo odpisywana w koszty, ale obejmowanych ewidencją ze względu na potrzeby kontroli gospodarki nimi (por. rozważania dotyczące dolnej granicy wartości środków trwałych).
Może się nasunąć pytanie: czy na obiekt zbiorczy zespolony rodzajowo mogą się składać tylko małowartościowe środki trwałe? Standard nie uzależnia tworzenia tego typu zbiorczych obiektów inwentarzowych od nieprzekroczenia określonego progu wartości początkowej poszczególnych składników obiektu.
Druga przesłanka prowadzi do wyróżnienia zbiorczych obiektów zespolonych funkcjonalnie, w skład których wchodzą środki trwałe, także różne co do rodzaju, ale pełniące swą funkcję łącznie (np. gniazdo obróbcze, taśma produkcyjna). Standard podaje liczne przykłady stosowania tego kryterium, podkreślając, że gdyby nie decyzja jednostki uwzględniająca stan faktyczny, składniki aktywów objęte danym obiektem zbiorczym mogłyby stanowić pojedyncze środki trwałe (np. maszyny, urządzenia).
Szczególnym typem zbiorczego obiektu inwentarzowego zespolonego funkcjonalnie są sieciowe środki trwałe lub liniowe obiekty budowlane.
Przez „sieciowy obiekt środka trwałego” KSR 11 rozumie zespół środków trwałych połączonych ze sobą w celu realizowania zadań przesyłowych, dystrybucyjnych lub komunikacyjnych. Mogą to być rurociągi, linie wysokiego napięcia, przewody służące do przesyłu lub dystrybucji mediów (wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, ścieków, sprężonego powietrza, paliw płynnych), przesyłu sygnałów i informacji (np. sieci komputerowe, telekomunikacyjne, telewizyjne) lub szlaki komunikacyjne, drogowe i szynowe. Ze względu na rozległość obiektu zachodzi potrzeba jego podziału na mniejsze odcinki. Powstaje wątpliwość, czy sieć komputerowa w budynku jest sieciowym środkiem trwałym.
Odpowiedź na pytanie, czy rozpatrywane składniki aktywów stanowią sieciowy obiekt środka trwałego, zależy od tego, czy działają one niezależnie od niesieciowych obiektów inwentarzowych. Jeżeli sieć komputerowa czy instalacja elektryczna jest wbudowana w budynek i wchodzi w jego skład, to nie stanowi obiektu sieciowego, ale część obiektu budynek. Jeżeli natomiast nie jest trwale powiązana z budynkiem, może być uznana za obiekt sieciowy.
W przypadku urządzeń, które do swojego funkcjonowania wymagają podłączenia do sieci (np. drukarka, serwer), uznaje się, że pojedynczym obiektem inwentarzowym może być każde urządzenie, które pełni indywidualną funkcję w sieci, nawet gdyby pełnienie przez nie tej funkcji nie było możliwe bez ich podłączenia do innych urządzeń sieciowych. Z tego względu np. transformator jest odrębnym obiektem środków trwałych, niewchodzącym w skład obiektu sieć energetyczna.
Dodatkowe kryteria grupowania i podziały standard wprowadza dla specyficznych obiektów sieciowych, jakimi są liniowe obiekty budowlane (drogi, linie kolejowe, sieci przesyłu mediów, kanalizacja), które ze względu na swoją specyfikę nie są szerzej omawiane w tym artykule. Podpowiedzią w zakresie sposobu grupowania (podziału) obiektów sieciowych (liniowych) są kryteria:
- geograficzne (obszar, położenie),
- techniczne (tworzywo, sposób działania),
- historyczne (okres budowy).
Wartość początkowa obiektu środka trwałego
P o zakwalifikowaniu składnika aktywów o cechach środka trwałego jako samodzielnego pojedynczego obiektu inwentarzowego o ściśle wyznaczonym zakresie (ustaleniu, co wchodzi w skład obiektu) lub składnika obiektu zbiorczego następuje jego wycena, polegająca na obliczeniu wartości początkowej, w której zostanie on wprowadzony (ujęty) do ksiąg rachunkowych jednostki.
Wartość początkową środka trwałego stanowi ogół poniesionych przez jednostkę nakładów, niezbędnych do jego pozyskania i przystosowania do użytkowania. Może to być cena nabycia, koszt wytworzenia lub inna wartość. W momencie ujęcia wartość początkowa jest równa wartości księgowej brutto obiektu. Później, w toku użytkowania, na skutek zmiany zakresu obiektu (ulepszenia, częściowej likwidacji, oddzielenia części peryferyjnej) wartości te mogą się różnić.
Dla ustalenia wartości początkowej jednostka musi określić:
- nakłady tworzące wartość początkową obiektu – czy wykazują one bezpośredni związek przyczynowo--skutkowy z jego pozyskaniem i przystosowaniem do użytkowania (które należy zaliczyć do wartości początkowej?),
- momenty, kiedy się rozpoczyna i kończy aktywowanie nakładów składających się na wartość początkową (za jaki okres zaliczyć nakłady?),
- sposób ustalenia nakładów zaliczanych do wartości początkowej obiektu środka trwałego, co jest szczególnie istotne wtedy, gdy kilka obiektów pozyskanych łącznie jest równocześnie lub stopniowo oddawanych do użytkowania (jak rozliczyć nakłady?).
W praktyce związane z tym czynności są wykonywane jednocześnie. Wartość początkową środka trwałego, o czym była już mowa, tworzą nakłady poniesione na pozyskanie z zewnątrz jednostki i/lub wytworzenie siłami własnymi dóbr i usług (w tym o charakterze finansowym) składających się łącznie na obiekt zdolny do użytkowania.
W celu właściwego określenia, co tworzy wartość początkową obiektu środków trwałych, standard wskazuje na wymóg wykazania związku przyczynowo-skutkowego między składowymi wartości początkowej a nakładami poniesionymi na pozyskanie i przystosowanie do użytkowania danego składnika środków trwałych. Na ogół nie ma wątpliwości, gdy jest to należna dostawcy lub wykonawcy cena zakupu bądź koszt wytworzenia dobra własnymi siłami.
O wiele więcej pytań rodzi kwalifikacja różnych usług. Dlatego w razie wątpliwości jednostka powinna postawić sobie pytania: czy określony nakład został poniesiony w celu pozyskania i przystosowania do użytkowania środka trwałego? Czy byłby on poniesiony, gdyby nie to pozyskanie i przystosowanie?
Standard dostarcza przykładów, gdy między danym nakładem a obiektem inwentarzowym nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Przykładowo opłata za wieczyste użytkowanie gruntu czy podatek od nieruchomości wymagają uiszczenia bez względu na to, czy grunt jest zabudowany, czy nie. Straty i szkody poniesione w trakcie budowy oraz koszty ich usuwania nie są nieodłącznym warunkiem wznoszenia nowego budynku.
Standard podaje także pewne kategorie nakładów, które z założenia, z pewnymi wyjątkami, nie wykazują związku z pozyskaniem obiektu. Są to np. koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów nadzoru inwestycyjnego, które spełniają powyższy warunek; koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego urządzenia lub maszyny, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich wyodrębnienie lub wiarygodne oszacowanie; koszty zmiany miejsca lub sposobu użytkowania środka trwałego w ramach jednostki; koszty działań marketingowych, które mają zapewnić osiąganie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu.
Ważną sprawą wchodzącą w zakres zagadnienia, co wliczać do wartości początkowej, uregulowaną w KSR 11, budzącą istotne rozbieżności w praktyce, jest sposób ujęcia kosztów działań, jakie jednostka będzie musiała wykonać w przyszłości, z chwilą likwidacji obiektu na skutek zakończenia użytkowania (np. rekultywacji terenu, na którym znajdował się dany środek trwały). Standard przewiduje, że w takim przypadku utworzona zostanie rezerwa na przyszłe koszty (rozliczenia międzyokresowe bierne) zgodnie z KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, począwszy od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Nie wlicza się natomiast tego rodzaju rezerwy do wartości początkowej obiektu, co przewiduje MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe.
Kolejną kwestią jest określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia aktywowania nakładów poniesionych w celu pozyskania i przystosowania do użytkowania środka trwałego. Jest ona szczególnie istotna w przypadku, gdy działania służące pozyskaniu środków trwałych są rozciągnięte w czasie lub poprzedzają je czynności zmierzające do ustalenia celowości lub możliwości podjęcia budowy bądź dokonania zakupu. Np. czy poniesione przed datą nabycia gruntu lub innej nieruchomości koszty weryfikacji stanu prawnego, planu zagospodarowania, stosunków wodnych, analizy opłacalności itp. podlegają aktywowaniu?
Wątpliwości pojawiają się także w przypadku nabycia wielu gotowych składników majątku trwałego.
[4] W KSR 11 zwraca się również uwagę, że dzień rozpoczęcia budowy środka trwałego można ustalać analogicznie jak dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego. Dlatego można przyjąć kryteria określone w pkt 4.3 KSR 8 Działalność deweloperska, w myśl których za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien być wcześniejszy niż dzień, w którym deweloper na podstawie racjonalnych szacunków stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub podjął wiążące go ustalenia (decyzje wewnętrzne lub zewnętrzne) o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego może być dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy.
KSR 11 nie zawiera szczegółowych kryteriów określających dzień rozpoczęcia aktywowania[4] nakładów poniesionych na pozyskanie środka trwałego, wliczanych do wartości początkowej; ta kwestia została pozostawiona osądowi jednostki. Jest to uzasadnione mnogością i różnorodnością spotykanych w praktyce stanów faktycznych.
Standard określa jednak moment, od którego rozpoczyna się aktywowanie nakładów tworzących wartość początkową. Jest to dzień podjęcia przez jednostkę formalnie udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym dzień rozpoczęcia jego budowy. Stosuje się takie dokumenty, jak: zatwierdzony wniosek (także inwestycyjny), promesa zabezpieczenia środków budżetowych, uchwała zarządu.
Formalne potwierdzenie w postaci podpisania wiążącej decyzji o pozyskaniu środka trwałego umożliwia zobiektywizowanie tej decyzji. W praktyce jej podjęcie oznacza, że z wysokim prawdopodobieństwem, graniczącym z pewnością, jednostka zamierza pozyskać dany środek trwały. Przejawem takiej woli jest podjęcie działań służących jego pozyskaniu.
[5] Przy założeniu, że linia produkcyjna stanowi jeden zespolony funkcjonalnie zbiorczy obiekt inwentarzowy.
Jednostka rozważająca nabycie nowego środka trwałego – linii produkcyjnej[5] – zleciła wyspecjalizowanej jednostce zewnętrznej (usługa obca) przeprowadzenie analizy opłacalności tej inwestycji oraz ustalenie wymogów, jakim taka linia musiałaby odpowiadać. Koszt tej usługi nie jest zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej), gdyż na tym etapie rozważań decyzja o zleceniu budowy linii produkcyjnej lub ogłoszeniu przetargu na jej budowę nie została jeszcze podjęta. Decyzja o budowie środka trwałego (linii produkcyjnej) zależy bowiem od wyników tej analizy. Dopiero na ich podstawie jednostka podejmuje formalną, potwierdzoną pisemnie decyzję o rozpoczęciu działań (np. zmierzających do złożenia zamówienia na budowę linii technologicznej), co zarazem wyznacza moment rozpoczęcia aktywowania nakładów wchodzących w skład wartości początkowej pozyskiwanego środka trwałego.
Przekazanie udokumentowanej decyzji do komórki księgowości jednostki stanowi podstawę otwarcia osobnego konta lub innego urządzenia ewidencyjnego służącego do gromadzenia nakładów, które złożą się na wartość początkową nowo budowanego środka trwałego.
Jeśli jednostka, w kolejnym kroku, zleci określenie postaci i warunków działania linii produkcyjnej w celu stworzenia podstaw do: rozmów z dostawcami, zaproszenia do złożenia oferty, rozpisania przetargu, a następnie złożenia zamówienia i wynegocjowania ceny, to koszt takiej analizy będzie uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego i ujęty na koncie „Środki trwałe w budowie”.
Standard dostarcza wielu przykładów, gdy jednostka ponosi nakłady przed dniem uzasadniającym rozpoczęcie ich aktywowania. W wielu jednak przypadkach, gdy przedmiotem nabycia jest pojedynczy obiekt, datą rozpoczęcia gromadzenia nakładów będzie data zakupu środka trwałego – maszyny, pojazdu itp.
Równie ważne jest ustalenie momentu zakończenia aktywowania nakładów, składających się na wartość początkową środka trwałego. Jednoznaczne wskazania w tym względzie zawiera art. 28 ust. 8 uor, który określa, że terminem granicznym jest dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Standard wymaga jednocześnie, by fakt ten został potwierdzony odpowiednim dokumentem (por. pkt 3.9). W praktyce jest to zwykle dowód OT (odbiór techniczny) lub inny jego odpowiednik.
Ostatnią, ale najtrudniejszą kwestią, do której odnosi się standard, jest ustalenie wartości początkowej obiektu inwentarzowego środka trwałego. W myśl KSR 11 na wartość początkową obiektów może się składać dowolna konfiguracja 3 podstawowych elementów wyceny:
- ceny nabycia dóbr lub usług spoza jednostki,
- kosztu wytworzenia przez jednostkę dóbr lub usług własnymi siłami,
- kosztu finansowania zewnętrznego pozyskania i przystosowania do użytkowania środka trwałego.
Problematykę ustalenia wartości początkowej środka trwałego, w tym rodzaju i zakresu występowania poszczególnych jej elementów, rozwiązano w standardzie, uwzględniając jako kryteria:
- stan pozyskanego środka trwałego – gotowy (nowy/używany), wymagający budowy,
- zakres i rodzaj działań, jakie jednostka przeprowadzi-ła celem zapewnienia jego kompletności i zdatności do użytkowania,
- okres trwania budowy, w tym przystosowania środka trwałego do użytkowania,
- sposób finansowania pozyskania i przystosowania środka trwałego.
Wyznaczają one zakres nakładów możliwych do ujęcia w wartości początkowej.
W pierwszej kolejności jednostka musi odpowiedzieć na pytanie, czy pozyskany (pozyskiwany) środek trwały:
- jest kompletny i zdatny do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania (dotyczy to np. pojazdów, mebli, budynku lub samodzielnego lokalu „pod klucz”), czy też
- wymaga budowy.
W KSR 11 „budowa” jest przy tym rozumiana zarówno jako wznoszenie od podstaw środka trwałego, jak i prace związane z dostosowaniem gotowego, nowego lub używanego środka trwałego do stanu i miejsca jego użytkowania, zgodnego z zamierzeniami jednostki. Jest to zatem nie tylko budowa w dosłownym znaczeniu, ale i przystosowanie do użytkowania pozyskanych środków trwałych (np. remont lub ulepszenie używanej maszyny następujące przed jej oddaniem do użytkowania, montaż w miejscu użytkowania, posadowienie na fundamencie, podłączenie, próby i rozruch). Pojęcie „budowa” rozumiane jest szeroko, jako ogół robót budowlanych i montażowych zapewniających pozyskanie, kompletność oraz zdatność obiektu do użytkowania.
[6] Cena zakupu powiększona o koszty zakupu.
[7] W przypadku pozyskania zbioru środków trwałych objętych łączną ceną nabycia, zakwalifikowanych do 2 lub więcej obiektów inwentarzowych,nieodzowne jest ustalenie wartości początkowej każdego pojedynczego obiektu środka trwałego. Często odpowiednie wsparcie w tym zakresie zapewnia dostawca środków trwałych.
[8] Budowa środka trwałego siłami obcymi obejmuje – wykonane na zlecenie jednostki, przez obcych wykonawców – prace polegające zarówno na dostosowaniu nowego lub używanego składnika do użytkowania, jak i na remoncie, wznoszeniu nowych lub ulepszeniu już istniejących, ale nowo nabytych budynków, budowli, całych instalacji innych obiektów – w takim przypadku wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia (pkt 6.3.3 KSR 11).
Kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania środki trwałe to składniki aktywów pozyskane przez jednostkę od innych podmiotów, przy czym nie wymagają one przeprowadzenia żadnych dodatkowych czynności, by zapewnić ich kompletność i zdatność użytkowania, albo też zakres tych czynności jest nieistotny (np. komputer, który do funkcjonowania wymaga instalacji systemu operacyjnego). W omawianym przypadku jednostka ustala najczęściej wartość początkową obiektu w wysokości ceny nabycia[6], wynikającej z dowodów zewnętrznych (faktury, umowy itp.)[7].
Bardzo krótki okres, jaki upływa od dnia pozyskania środków trwałych zdatnych natychmiast do użytkowania do dnia ich przyjęcia do użytkowania, powoduje, że wartość początkowa nie obejmuje na ogół kosztów finansowania zewnętrznego.
Inaczej jest, gdy okoliczności pozyskania aktywów są bardziej złożone, nastąpiło np. przekwalifikowanie do środków trwałych, nieodpłatne otrzymanie, ujawnienie. W razie braku ceny nabycia (np. darowizna lub ujawnienie środka trwałego) jednostka musi sama ustalić jej właściwy odpowiednik, o czym będzie mowa dalej.
Bardziej złożony jest drugi przypadek – środki trwałe wymagające budowy, w tym montażu i prób.
Standard – jak wskazano – przewiduje, że budowa może być realizowana: wyłącznie siłami obcymi[8], wyłącznie siłami własnymi oraz systemem mieszanym (częściowo siłami obcymi i częściowo własnymi), co wpływa na elementy wyceny wartości początkowej. W zależności zatem od sposobu pozyskania i przystosowania obiektu oraz zakresu prac przy nim wartość początkowa może obejmować:
- cenę nabycia – siły obce, albo
- koszt wytworzenia – siły własne, albo
- cenę nabycia i koszt wytworzenia – system mieszany.
W myśl KSR 11 elementy wyceny wartości początkowej środka trwałego zależą od źródła pochodzenia kosztu (kto dostarczył dobra lub wykonał usługę), a nie rodzaju wykonywanych czynności. Stąd wartość początkową środków trwałych pozyskanych z zewnątrz jednostki, w tym drogą budowy realizowanej siłami obcymi, wycenia się w cenie nabycia lub jej odpowiedniku. Natomiast wycena w koszcie wytworzenia następuje w odniesieniu do działań (budowy) realizowanych przez jednostkę we własnym zakresie, siłami jej komórek organizacyjnych. Dodatkowo, z uwagi na zakres lub relatywnie długi okres budowy i niemożność lub nieopłacalność jej finansowania własnymi środkami, uwzględnienia w wartości początkowej mogą wymagać koszty finansowania zewnętrznego (por. tabela).
Elementy wyceny wartości początkowej zależnie od sposobu pozyskania środka trwałego
Sposób pozyskania środka trwałego | Sposób wyceny | ||
cena nabycia* | koszt wytworzenia | koszty finansowania zewnętrznego | |
Nabyty w stanie gotowym, zdatnym do użytkowania | ✔ (np. grunt, budynek, środek transportu) |
||
Budowany na zamówienie siłami obcymi | ✔ (np. budynek, maszyna, urządzenie i jego montaż, próby i rozruch) |
✔ | |
Budowany siłami własnymi | ✔ (np. budynek, maszyna, urządzenie i jego montaż, próby, rozruch) |
✔ | |
Budowany systemem mieszanym | ✔ (np. maszyna, urządzenie) |
✔ (np. fundamenty, montaż, próby i rozruch nabytej maszyny, urządzenia) |
✔ |
[* Cena nabycia obejmuje w tym przypadku cenę zakupu właściwego środka trwałego (zbioru części składowych), części dodatkowych, a niekiedy również części peryferyjnych, które wchodzą w zakres obiektu inwentarzowego.]
[9] Definicję ceny nabycia zawiera art. 28 ust. 2 uor.
Cena nabycia[9]
Wycena wartości początkowej w cenie nabycia nie nastręcza szczególnych trudności, jeżeli jednostka dysponuje fakturami za nabyte dobra i usługi lub ich odpowiednikami.
Warto jednak zwrócić uwagę na 2 kwestie szczegółowe uregulowane w standardzie. Pierwsza dotyczy korekty wartości początkowej środka trwałego na skutek uzyskania po pewnym czasie rabatu od dostawcy. W takim przypadku jednostka koryguje wartość początkową, mimo że rabat otrzymano po dacie oddania środka trwałego do użytkowania – a jest to kwota istotna. Tego typu korekta wymaga też odpowiedniego skorygowania wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w przyszłych okresach. Nie koryguje się już dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Druga kwestia dotyczy sposobu wyceny zaliczek wyrażonych w walutach obcych, przekazanych dostawcy środków trwałych na poczet ceny ich nabycia. Jednostka przelicza zaliczki udzielone w walucie obcej na złote jedynie w momencie ich przekazania, stosując ogólne zasady przeliczeń. Jest to uzasadnione tym, że poz. A.II.3 bilansu „Zaliczki na środki trwałe w budowie” nie jest traktowana jak rozrachunki, stąd nie dokonuje się dalszych przeliczeń zaliczki na złote i nie ustala różnic kursowych na kolejne dni bilansowe ani na moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania.
Może się zdarzyć, że ze względu na pozyskanie środka trwałego jako aportu, darowizny, ujawnienia nadwyżki inwentaryzacyjnej, nie ma on ceny nabycia (ani kosztu wytworzenia). Standard dostarcza wskazań w tym zakresie, odnosząc się do najczęściej występujących sytuacji. Rozróżnia przypadki, gdy:
brak jest jakichkolwiek informacji o wartości środka trwałego (np. w razie nieodpłatnego pozyskania, ujawnienia),
jednostka posiada informacje o historycznej wartości danego środka trwałego (może to dotyczyć składników aktywów przekwalifikowanych z inwestycji lub zapasów, niektórych przypadków ujawnienia lub przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu).
W pierwszym przypadku jednostka, ustalając wartość początkową środka trwałego, jest zobowiązana poszukać odpowiednika jego ceny nabycia. W myśl uor i standardu taką funkcję spełnia cena sprzedaży takich samych lub podobnych składników aktywów. Powinna ona być jednak ustalona na podstawie cen rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a nie cen ofertowych, o ile dane z rynku na to pozwalają.
Ważne jest też, by ujmując środek trwały, jednostka udokumentowała uwzględnione przy wycenie wartości początkowej informacje nt. źródła pochodzenia danych o cenie, w tym wskazała na różnice między:
- środkiem trwałym objętym wyceną a przedmiotem, którego cena sprzedaży stanowiła podstawę odniesienia (np. wiek, zużycie, wersja, model),
- bieżącymi warunkami na rynku a warunkami, jakie występowały w okresie, z którego pochodzi informacja o cenie (np. dekoniunktura, stagnacja, inflacja).
Jeżeli w ogóle brak jest dostępnych informacji o cenie nabycia, to wartość rynkową (godziwą) środka trwałego ustala się w inny sposób, w tym korzystając z takiej metody, jak ustalenie kosztu odtworzenia, czy stosując podejście dochodowe.
Inaczej jest w przypadku, gdy jednostka nie zna aktualnej ceny nabycia (lub kosztu wytworzenia) danego środka trwałego, ale ma inne informacje o jego wartości, np. dane z ewidencji księgowej lub innych dowodów znajdujących się w posiadaniu jednostki.
Jednym z istotniejszych uregulowań standardu jest wskazanie sposobu wyceny środków trwałych pozyskanych w wyniku przekwalifikowania z inwestycji na nieruchomości. Uor tego nie reguluje, co niejednokrotnie w praktyce prowadziło do stosowania rozwiązań zawartych w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne. Dotyczyło to w szczególności przypadku, gdy nieruchomość przekwalifikowana ze środków trwałych na inwestycje wyceniane w cenie rynkowej (wartości godziwej) wracała, po pewnym czasie, do środków trwałych. Bywało że nieruchomość przekwalifikowaną na środek trwały ujmowano w aktualnej wartości księgowej nieruchomości inwestycyjnej, uprzednio przeszacowanej do ceny rynkowej. Powodowało to przeszacowanie wartości początkowej środka trwałego, co jest sprzeczne z zasadą wyceny środków trwałych w cenie historycznej, przyjętą w uor. Postanowienia KSR 11 rozwiązują ten problem, uzależniając sposób wyceny początkowej środków trwałych, powstałych z przekwalifikowania nieruchomości inwestycyjnych, od sposobu pozyskania inwestycji w nieruchomości oraz ich wyceny (patrz tabela na następnej stronie).
Jeśli w wyniku omówionych operacji powstanie różnica między wartością księgową netto dotychczasowej nieruchomości inwestycyjnej a wartością początkową nieruchomości zaliczonej do środków trwałych, to rozlicza się ją odpowiednio na dobro pozostałych przychodów operacyjnych lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W sensie ekonomicznym oznacza to ustalenie wyniku spowodowanego rozchodem inwestycji w nieruchomości.
Wartość początkowa środka trwałego (ŚT) pozyskanego drogą przekwalifikowania nieruchomości inwestycyjnej (NI)
Czy NI była wcześniej ŚT w danej jednostce? | Sposób wyceny NI przez jednostkę | Zasady ustalania wartości początkowej ŚT pozyskanego drogą przekwalifikowania NI | Wskazówki dodatkowe |
Tak | Właściwy dla ŚT | Wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona na podstawie ewidencji księgowej NI | Jednostka ujmuje w księgach rachunkowych odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ew. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; przekwalifikowanie nie powoduje żadnych zmian wartości danego składnika majątkowego |
Cena rynkowa lub inaczej ustalona wartość godziwa | Wartość księgowa brutto ŚT, pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i ew. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości na dzień przekwalifikowania do NI, z jednoczesnym przeprowadzeniem testu na utratę wartości zgodnie z KSR 4 | Jeśli w wyjątkowych przypadkach nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej przekwalifikowywanego składnika aktywów, to jego wartość początkową na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu | |
Nie* | Właściwy dla ŚT | Wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona na podstawie ewidencji księgowej NI | Jednostka ujmuje w księgach rachunkowych odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ew. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; przekwalifikowanie nie powoduje żadnych zmian wartości danego składnika majątkowego |
Cena rynkowa lub inaczej określona wartość godziwa | Wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej | Jednostka na dzień przekwalifikowania NI wycenia ją w aktualnej wartości rynkowej lub inaczej (określonej wartości godziwej), a zmianę wartości w stosunku do figurującej w ewidencji księgowej NI rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji, tj. jako przychód lub koszty pozostałej działalności operacyjnej |
[* Nieruchomość już w momencie pozyskania została zakwalifikowana do nieruchomości inwestycyjnych.]
Standard porządkuje także sposób postępowania w przypadku ujawnienia środka trwałego. W pierwszej kolejności jednostka powinna sobie odpowiedzieć na pytanie, czy sprawuje kontrolę nad ujawnionym składnikiem aktywów, a także czy spełnia on pozostałe warunki uznania za środek trwały.
Niespełnienie warunku sprawowania kontroli uniemożliwia uznanie, a w rezultacie ujęcie zasobu jako środka trwałego. Jeżeli natomiast warunek sprawowania kontroli oraz pozostałe warunki uznania składnika aktywów za środek trwały zostały spełnione, to jednostka powinna ustalić źródło jego pochodzenia. Standard wskazuje 2 możliwości. Środek trwały:
- stanowi efekt nierozliczenia budowy środków trwałych – w takim przypadku wprowadza się go do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji księgowej środków trwałych; jego wartość początkowa zmniejsza koszty środków trwałych w budowie,
- został wytworzony w ramach prac remontowych, racjonalizatorskich, powstał przy okazji likwidacji maszyn, pojazdów itp. – wówczas ujmuje się go w księgach rachunkowych w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji; jego wartość początkowa zwiększa pozostałe przychody operacyjne.
Jeżeli jednostka nie może ustalić „historycznej” ceny nabycia lub kosztu wytworzenia ujawnionego środka trwałego, jego wartość początkową określa się na podstawie ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika majątku.
Jedno ze szczegółowych postanowień standardu dotyczy ustalania ceny nabycia lub jej odpowiednika w razie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności gruntu. Ważne jest przy tym, czy pozyskanie przez jednostkę prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło odpłatnie, czy nieodpłatnie.
W razie odpłatnego uzyskania prawa wieczystego użytkowania jednostka ustala wartość początkową gruntu, pozyskanego drogą przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w wysokości nieumorzonej części wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania, powiększonej o opłatę z tytułu przekształcenia oraz wszelkie inne z tym związane koszty (np. opłaty sądowe czy notarialne) poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności (dnia uprawomocnienia się decyzji o przekształceniu prawa).
W przypadku nieodpłatnego uzyskania prawa wieczystego użytkowania jednostka ustala wartość początkową gruntu w wysokości opłaty poniesionej z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, powiększonej o inne koszty związane z przekształceniem. Dodatkowo, jeśli równowartość nieodpłatnie uzyskanego prawa wieczystego użytkowania figuruje na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, jednostka odnosi wartość księgową netto prawa w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje jako pozostałe przychody operacyjne.
W obu przypadkach grunt pozyskany w wyniku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania ujmuje się w ewidencji jako nowy obiekt środków trwałych.
[10] Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 28 ust. 3 uor.
[11] Definicję kosztów finansowania zewnętrznego zawiera art. 28 ust. 8 uor.
Koszt wytworzenia[10]
Obszerną część standardu stanowi wyjaśnienie kwestii związanych z kalkulacją kosztu wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi lub systemem mieszanym. Z uwagi na to, że budowa środków trwałych stanowi odrębny, szeroki temat, w tym artykule ograniczono się jedynie do krótkiej charakterystyki postanowień KSR 11 dotyczących kosztu wytworzenia jako elementu wyceny wartości początkowej, w przypadku pozyskania środków trwałych drogą zakupu i ich przystosowania do użytkowania siłami własnymi (systemu mieszanego).
Na koszt wytworzenia składa się koszt bezpośredni budowy danego obiektu i przypadająca na budowę część kosztów pośrednich.
Koszty bezpośrednie można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych, stwierdzających poniesienie kosztu, lub na podstawie jednostek miary jednoznacznie określających część kosztów bezpośrednich poniesionych na dany obiekt. Kosztami bezpośrednimi są m.in. koszty zużytych materiałów, koszty wynagrodzeń (łączenie z pochodnymi) pracowników zaangażowanych w budowę, usługi obce, w tym podwykonawców. Najbardziej oczywistym kryterium uznania nakładu za koszt bezpośredni jest okoliczność, że jednostka nie poniosłaby go, gdyby nie budowa środka trwałego.
Koszty pośrednie są to koszty wspólne, dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu, oraz koszty utrzymania posiadanych przez jednostkę zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, w danym okresie zaangażowanych w całości lub części na potrzeby budowy danego obiektu, ponoszone niezależnie od tego, czy prowadzi ona budowę środka trwałego, czy nie. Obejmują one m.in. koszty zużycia narzędzi lub sprzętu, amortyzacji praw, środków trwałych, wynagrodzenia nadzoru.
Ustalając wysokość kosztów pośrednich (np. utrzymania wydziału produkcyjnego lub pomocniczego – remontowego) przypadających na koszty bezpośrednie, zwiększające wartość początkową obiektu, trzeba uwzględnić związek przyczynowo-skutkowy zachodzący między kosztami pośrednimi a środkiem trwałym. Np. jeśli maszyny montują pracownicy wydziału remontowego, a za rozruch odpowiadają pracownicy wydziału produkcyjnego, to powstaje pytanie, czy zasadne jest zaliczanie do wartości początkowej obiektu, w ślad za kosztami bezpośrednimi, pełnych kosztów pośrednich wydziału remontowego, względnie produkcyjnego, skoro maszyny i urządzenia tych wydziałów nie są zaangażowane w montaż lub próby i rozruch oddawanego do użytku obiektu.
Koszty finansowania zewnętrznego[11]
Jeżeli pozyskanie środka trwałego jest finansowane ze źródeł obcych, to koszty finansowania zewnętrznego (dalej koszty finansowania) stanowią obowiązkowo element wartości początkowej takiego obiektu. Poprawne ustalenie kwoty kosztów finansowania, zwiększającej wartość początkową obiektu inwentarzowego środka trwałego, jest tym istotniejsze, im dłużej trwa jego budowa, w tym przystosowanie do użytkowania, im wyższy jest udział finansowania obcego w finansowaniu ogółem, a także gdy z jednego źródła (np. kredytu) finansuje się działalność operacyjną i pozyskanie środka trwałego.
Zazwyczaj finansowanie zewnętrzne występuje wtedy, gdy pozyskiwany środek trwały wymaga zamówienia – z czym wiążą się zaliczki i akredytywy – i/lub czasochłonnego montażu i prób, uzyskania dodatkowych certyfikatów, atestów lub zezwoleń na użytkowanie.
Jeżeli do pozyskania środka trwałego wykorzystywane są obce środki pieniężne, jednostka musi ustalić, czy i w jakiej wysokości powstały koszty finansowania i w jakiej kwocie powinny być ujęte w wartości początkowej tego środka trwałego. I odwrotnie – jeżeli pozyskanie, w tym przystosowanie środka trwałego do użytkowania, trwa krótko, to w większości przypadków koszty finansowania zewnętrznego będą nieistotne. Z księgowego punktu widzenia mogłyby zostać pominięte przy wycenie wartości początkowej środka trwałego, ale mimo ich nieistotności rozwiązanie takie może nie być uznane podatkowo, a koszty finansowania obciążające koszty finansowe nie zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu. Warto o tym pamiętać, podejmując decyzję.
Obowiązek aktywowania kosztów finansowania w wartości początkowej środka trwałego wymaga ustalenia przez jednostkę:
- rodzaju źródeł, z których finansowane jest pozyskanie i przystosowanie środka trwałego i których koszty obsługi mogą zwiększać wartość początkową obiektu,
- zakresu i wysokości kosztów finansowania podlegających aktywowaniu,
- związku przyczynowo-skutkowego między kosztami finansowania a obiektami środków trwałych pozyskanych drogą ich sfinansowania ze źródeł obcych,
- sposobu ujęcia potencjalnych korzyści, jakie jednostka może uzyskać z zagospodarowania postawionych do jej dyspozycji, ale niewykorzystanych na pozyskanie składników majątku trwałego środków pieniężnych pochodzących ze źródeł obcych,
- potencjalnych różnic między kosztami finansowania na potrzeby księgowe i podatkowe.
Standard definiuje źródła finansowania obcego jako wszelkie zobowiązania zaciągnięte w celu finansowania pozyskania środka trwałego, a więc: kredyty, pożyczki, papiery dłużne (np. obligacje), leasing finansowy oraz inne. W zakres ten wchodzą także zobowiązania wobec dostawcy środka trwałego. Nie ma jednak potrzeby wyodrębniania odsetek wliczonych w cenę zakupu, jeżeli dostawca udzielił kredytu kupieckiego. Odróżnia to rozwiązania KSR 11 od regulacji MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.
Do kosztów finansowania zalicza się w szczególności odsetki oraz ujemne bądź dodatnie różnice kursowe – jeżeli zobowiązanie jest płatne w walucie obcej – a także wszelkie inne koszty stanowiące bezpośredni skutek zaciągnięcia zobowiązań, a więc: prowizje, opłaty, koszty gwarancji i poręczeń. Koszty te muszą wynikać z już zaciągniętych zobowiązań. Tym samym wyłączeniu z kosztów finansowania środka trwałego podlegają koszty poszukiwania lub pozyskania źródeł finansowania, w wyniku którego dopiero następuje zaciągnięcie zobowiązań. Są to np. koszty doradztwa finansowego, rozpatrzenia wniosku kredytowego, poniesione przed zawarciem umowy o kredyt, pożyczkę lub dostawę.
Ważne jest, by koszty finansowania wykazywały oczywisty związek przyczynowo-skutkowy z pozyskiwanym środkiem trwałym, a dalej – aby zostały poniesione w okresie jego budowy, w tym przystosowania, nie później niż do dnia oddania go do użytkowania. Problemy pojawiają się wówczas, gdy dane źródło finansowania zewnętrznego służy jednocześnie:
- pozyskaniu (nabyciu, budowie) wielu różnych środków trwałych (np. kilku maszyn, budynków lub budowli) bądź
- finansowaniu po części pozyskania środka trwałego, a po części działalności operacyjnej jednostki.
W myśl standardu w obu tych przypadkach można przyjąć, że wymóg powiązania przyczyn ze skutkami jest spełniony. Jednostka powinna jednak zapewnić racjonalne ekonomicznie i wiarygodne zasady rozliczania kosztów finansowania między poszczególne obiekty inwentarzowe (por. pkt 6.63 standardu), odzwierciedlające w możliwie najlepszy sposób powiązanie danego źródła finansowania pozyskanych środków trwałych (i kosztów jego obsługi) z poszczególnymi pozyskanymi obiektami środków trwałych (por. tabela).
Przykład rozliczenia kosztów obsługi zobowiązania
Wyszczególnienie | Maszyna 1 | Maszyna 2 | Razem |
Cena nabycia maszyn | 400 000 (40%) |
600 000 (60%) |
1 000 000 (100%) |
Kredyt zaciągnięty na finansowanie zakupu i przystosowania do użytkowania maszyn (pozostała kwota jest finansowana ze środków własnych) | 800 000 | ||
Koszty finansowania (prowizje i odsetki) naliczone lub zapłacone do dnia przyjęcia maszyn do użytkowania* | 5 000 | ||
Koszty finansowania zwiększające wartość początkową poszczególnych maszyn | 5 000 × 40% = 2 000 | 5 000 × 60% = 3 000 | 5 000 |
[* Założono, że maszyny oddano do użytkowania w zbliżonym terminie oraz że prowizja zapłacona na dzień uzyskania kredytu jest dla celów księgowych rozliczana w czasie przez okres spłaty kredytu.]
Podobnie postępuje się w przypadku zobowiązań (np. pożyczki, linii kredytowej) zaciągniętych przez jednostkę bez wskazywania konkretnego celu, wykorzystywanych zarówno do finansowania działalności bieżącej, jak i pozyskania środków trwałych. Koszty finansowania tych zobowiązań jednostka może w określonych warunkach zaliczyć do wartości początkowej, jednak tylko w takiej części, w jakiej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z pozyskaniem określonego środka trwałego. W takim przypadku wysokość kosztów finansowania, przypadających na dany środek trwały, jednostka określa sama. KSR 11 nie wyznacza konkretnych rozwiązań (pkt 6.69 standardu), wskazując jednak, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga kwota zobowiązania, która służy finansowaniu środka trwałego.
Jednostka uruchomiła w styczniu roczną linię kredytową na finansowanie całokształtu działalności na kwotę 200 tys. zł, przewidując, że część z tych środków wykorzysta na finansowanie budowy środka trwałego. W lutym rozpoczęto budowę garażu, która zakończyła się w czerwcu. Łączne nakłady poniesione na budowę garażu wyniosły 80 tys. zł.
Przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania przeprowadzono analizę wykorzystania kredytu za styczeń–czerwiec, a więc za okres budowy, i stwierdzono, że gdyby nie finansowanie budowy garażu, kwota zobowiązania wobec banku byłaby niższa o 60 tys. zł. Tym samym kwoty finansowania zadłużenia w wysokości 60 tys. zł, przypadające na okres budowy (4 mies.), powinny być wliczone do wartości początkowej środka trwałego.
Przy założeniu, że roczne koszty finansowania (obsługi kredytu) wynoszą 10% kredytu (20 tys. zł), aktywowaniu podlegać będzie 2 tys. zł (60 tys. zł × 10%/12 mies. × 4 mies.). Pozostała część kosztów obsługi kredytu nie dotyczy finansowania środka trwałego i obciąża koszty finansowe okresu ich poniesienia, wpływając na wynik finansowy (por. pkt 6.63 oraz 6.72 standardu).
Jeśli jednostka nie mogłaby wiarygodnie oszacować kwoty kosztów finansowania nabycia i/lub budowy środka trwałego, to całość tych kosztów należałoby odnieść w ciężar wyniku finansowego. Taka sytuacja może wystąpić w razie wykorzystania do finansowania środka trwałego zobowiązań służących finansowaniu bieżącej działalności (np. linia kredytowa, kredyt w rachunku bieżącym). Kwota tego zobowiązania ulega częstym zmianom na skutek wpływów i wydatków następujących na bieżąco na rachunku bankowym jednostki.
Ustalenie w takim przypadku części zobowiązania finansującej pozyskanie środków trwałych jest trudne, czasochłonne, a niekiedy wręcz niewykonalne. Z tego względu jednostka, kierując się zasadą istotności, powinna ocenić, czy możliwe jest pominięcie ich aktywowania w wartości początkowej środków trwałych, bez zniekształcenia na skutek tego wyniku finansowego.
Warto też wskazać, że KSR 11 dopuszcza możliwość czasowego zawieszenia aktywowania kosztów finansowania (pkt 6.76). Dzieje się tak w szczególności wtedy, gdy jednostka na dłuższy czas zaprzestaje budowy środka trwałego, pod warunkiem że nie wynika to z zastosowanej technologii.
Przykładem przerwy technologicznej może być budowa zbiornika wodnego, która wymaga m.in. przeprowadzenia testów szczelności i wytrzymałości możliwych do wykonania po napełnieniu zbiornika wodą. Pomiary mogą być przeprowadzone dopiero po 4 mies. od napełnienia. Spowodowana tym przerwa w budowie zbiornika jest przerwą technologiczną, niewymagającą zawieszenia aktywowania kosztów finansowania.
Jeśli przerwa jest skutkiem innych uwarunkowań niż technologiczne (np. braku środków finansowych, materiałów, zasobów ludzkich lub sprzętu), to jednostka powinna na jej okres zawiesić aktywowanie kosztów finansowych, odnosząc je w ciężar wyniku finansowego. Standard nie definiuje jednak ani minimalnej, ani maksymalnej długości okresu uzasadniającego zawieszenie aktywowania kosztów finansowania, pozostawiając tę kwestię decyzji jednostki; podejmując ją, jednostka powinna się kierować zasadą istotności.
W przypadku gdy w związku z zaciągniętym zobowiązaniem jednostka realizuje korzyści (przychody) w postaci różnic kursowych lub – w niektórych przypadkach – w postaci odsetek od niewykorzystanych na budowę środków pieniężnych pochodzących z obcych źródeł, wówczas zmniejszają one wartość początkową środka trwałego, o ile zostały uzyskane do dnia oddania środka trwałego do użytkowania, ich kwota zaś jest istotna. Standard powtarza tu zapisy uor, rozszerzając ich postanowienia na odsetki.
Przebieg podejmowania decyzji co do wliczania kosztów finansowych do wartości początkowej obiektu środków trwałych przedstawia rysunek na następnej stronie.
Podejmując decyzję dotyczącą aktywowania kosztów lub przychodów wynikających z obsługi zobowiązań finansujących pozyskanie środków trwałych, jednostka powinna uwzględnić wynikające z niej skutki podatkowe. Może się bowiem okazać, że przyjęte rozwiązanie spowoduje różnice między wyceną wartości początkowej środka trwałego wg przepisów o rachunkowości i podatkowych. Dotyczy to w szczególności różnic kursowych.
Wartość początkowa środków trwałych, ustalona wg zasad rachunkowości i podatkowych, wykazuje odmienność, gdy jednostka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. uwzględnia tylko zrealizowane różnice kursowe, podczas gdy stosownie do uor ujmuje się zarówno zrealizowane, jak i naliczone różnice kursowe. W przypadku gdy różnica kwotowa między tymi 2 sposobami naliczenia nie jest istotna, jednostka może podjąć decyzję o zastosowaniu do ustalenia kosztów finansowych przepisów podatkowych, co ułatwi ewidencję księgową środków trwałych.
[12] Przyjęcie takiego rozwiązania w MSR rozważa obecnie IASB.
Różnice w wycenie początkowej środków trwałych, w myśl przepisów o rachunkowości oraz podatkowych, mogą również wynikać z odmiennego ujęcia odsetek, uzyskanych przez jednostkę od pożyczonych środków pieniężnych niewykorzystanych na finansowanie pozyskania środków trwałych. Odsetki te dla celów księgowych pomniejszają wartość początkową finansowanych z nich aktywów trwałych, a w świetle przepisów podatkowych stanowią przychód podatkowy w momencie dopisania odsetek (patrz tabela na poprzedniej stronie). Jeżeli kwota tych przychodów nie jest istotna, jednostka może rozważyć stosowanie zasad podatkowych[12].
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych