Środki trwałe w rachunkowości – omówienie KSR 11 (cz. I)

Standard (dalej KSR 11)[1] wyjaśnia wiele zagadnień szczegółowych, nieuregulowanych wprost w uor albo uregulowanych w sposób bardzo syntetyczny, wprowadza i definiuje m.in. pojęcia przydatne w praktyce ewidencji środków trwałych (np. wartość początkowa, wartość księgowa netto i brutto, wartość podlegająca amortyzacji). Stosowanie standardu powinny ułatwiać liczne przykłady – zamieszczone zarówno w jego treści, jak i załączniku – objaśniające istotę niektórych postanowień standardu.

Zakres tematyczny KSR 11 obejmuje ogół zagadnień księgowych wiążących się z cyklem „życia środka trwałego”, na które składają się następujące etapy:

• pozyskanie składnika aktywów i uznanie (stwierdzenie), że wykazuje on cechy środka trwałego,
• ujęcie środka trwałego, polegające na wprowadzeniu go do ksiąg rachunkowych i przeprowadzeniu całej sekwencji czynności z tym związanych, jak:

• określenie, czy jest on przedmiotem ewidencji jako pojedynczy obiekt inwentarzowy, czy też wchodzi w skład innego – pojedynczego lub zbiorczego – obiektu inwentarzowego,
• wycena wartości początkowej (co niekiedy może być trudne i rozciągnięte w czasie),
• ustalenie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji oraz metody, okresu i stawki amortyzacji,

• użytkowanie środka trwałego, w trakcie którego następuje ujęcie:

• zmniejszenia jego wartości na skutek normalnego zużycia (amortyzacja/umorzenie) lub anormalnej trwałej utraty wartości,
• potencjalnej zmiany zakresu obiektu inwentarzowego na skutek ulepszenia lub częściowej likwidacji,

• zaprzestanie ujmowania środka trwałego w księgach rachunkowych wobec jego zbycia lub likwidacji fizycznej bądź tylko ekonomicznej (księgowej).

Przedstawiony tok rozumowania wyznacza strukturę i treść standardu, a w konsekwencji także układ niniejszego opracowania.

Warto zwrócić uwagę na dwie cechy KSR 11. Głównym punktem odniesienia dla zagadnień rozpatrzonych i wyjaśnionych w standardzie jest obiekt inwentarzowy (obiekt środka trwałego), gdyż właśnie on stanowi przedmiot ewidencji. Jest on przedmiotem uznawania, jego zakres wymaga określenia, podlega on ujęciu po wycenie początkowej, dla niego ustala się zarówno zużycie (amortyzacja, utrata wartości), jak i skutki innych zdarzeń powstających w okresie użytkowania aż po jego wyłączenie z ksiąg.

Drugim ważnym aspektem stosowania standardu jest zasada istotności. Dotyczy ona nie tylko dolnej granicy wartości przesądzającej o uznaniu składnika aktywów za środek trwały, lecz także każdego innego obszaru ewidencji środków trwałych. Istotność powinna wyznaczać decyzje jednostki co do rodzaju przyjmowanych rozwiązań szczegółowych (np. czy tworzyć pojedynczy, czy zbiorczy obiekt środków trwałych? czy ustalając wartość środka trwałego podlegającą amortyzacji, uwzględnić wartość jego pozostałości w momencie wyłączenia z ksiąg? czy istnieje możliwość zastosowania rozwiązań odpowiadających zarówno przepisom księgowym, jak i podatkowym?).

Standard nie omawia wszystkich problemów dotyczących środków trwałych i ich nie rozwiązuje. Nie byłoby to ani możliwe (wciąż ujawniają się nowe zagadnienia), ani korzystne dla jego czytelników. Odnosi się on do kwestii najważniejszych, najczęściej występujących w praktyce. W wielu przypadkach niezbędne będzie podjęcie przez jednostkę decyzji co do zastosowania określonego szczegółowego rozwiązania.

Zgodnie z celami standardów KSR 11 ma możliwie praktyczny charakter. Stanowi przełożenie przepisów uor na wymogi Prawa budowlanego czy Prawa o ruchu drogowym, odwołuje się do uregulowań branżowych oraz wymogów statystyki państwowej. Dostarcza wytycznych i wskazówek użytecznych przy rozwiązywaniu problemów księgowych, ale ostateczna decyzja co do ich wykorzystania należy do kierownika jednostki.

Aby uniknąć powtórzeń, z zakresu standardu wyłączono zagadnienia objęte postanowieniami innych KSR lub stanowisk wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości. Dotyczy to np. aktywów biologicznych, wniesienia aportem środków trwałych do innej jednostki, zamiany jednego środka trwałego na drugi, leasingu środków trwałych, utraty ich wartości czy też środków trwałych zaangażowanych w działalność deweloperską.

Pozyskanie i uznawanie środka trwałego

Pozyskanie (przychód) środka trwałego obejmuje wszelkie czynności, w wyniku których jednostka wchodzi w posiadanie składnika aktywów (zamiennie składnika majątkowego), mającego cechy środka trwałego. Najczęściej pozyskanie następuję na skutek: zakupu, wytworzenia we własnym zakresie, przyjęcia w leasing finansowy, nieodpłatnego otrzymania, otrzymania w formie wkładu rzeczowego (aportu), zamiany, przekwalifikowania z nieruchomości inwestycyjnych.

Zastosowane w KSR 11 pojęcie „pozyskanie” jest rozumiane bardzo szeroko, jako wszelkie czynności faktyczne i prawne warunkujące wprowadzenie składnika zasobów do ksiąg rachunkowych (początkowe ujęcie). Najczęściej pozyskanie następuje w wyniku zakupu lub wytworzenia bądź połączenia obu tych form.

W pierwszej kolejności pozyskany składnik aktywów jest poddawany „testowi”, który ma wskazać, czy może on być uznany za środek trwały, tj. czy wykazuje cechy właściwe dla tej kategorii aktywów, zawarte w definicji środków trwałych w uor (por. pkt 3.2 standardu). W tym celu stwierdzenia wymaga w szczególności, czy:

• znajduje się pod kontrolą jednostki,
• ma postać rzeczową (materialną),
• jednostka zamierza użytkować go na własne potrzeby dłużej niż rok,
• jest kompletny i zdatny do użytkowania,
• jego wartość przekracza próg istotności, co uzasadnia objęcie go bieżącą ewidencją.

Podczas przeprowadzania „testu” przydatny jest zawarty w standardzie katalog pytań kontrolnych (pkt 4.2) wraz z ich rozwinięciem w kolejnych punktach, który wyznacza swoiste drzewo decyzyjne pomocne przy uznawaniu środków trwałych (rysunek na następnej stronie).

Sprawowanie kontroli nad składnikiem aktywów

Pierwszym krokiem jest ustalenie, czy jednostka sprawuje kontrolę nad pozyskanym składnikiem zasobów. Standard sugeruje rozpoczęcie stosownej analizy od ustalenia tytułu prawnego, na którego podstawie jednostka pozyskała dany składnik zasobów. Czy ma do niego tytuł własności, współwłasności, prawo wynikające z umowy leasingu finansowego lub innej umowy o podobnym charakterze albo czy chodzi o najem, dzierżawę, leasing operacyjny i inne prawa do użytkowania?

W praktyce występuje wiele niejednoznacznych sytuacji. Jak np. potraktować lodówkę wystawową w sklepie osiedlowym, otrzymaną od dostawcy markowych napojów w ramach umowy na wyłączność sprzedaży jego produktów? W takim przypadku jednostka powinna się kierować ogólnymi przesłankami sprawowania kontroli, jakimi są posiadanie uprawnienia do czerpania korzyści ekonomicznych z użytkowania składnika zasobów i ponoszenie ryzyka. Pomocne w tym względzie mogą być także kryteria kontroli warunkujące uznanie umowy za umowę leasingu finansowego (art. 3 ust. 4 uor).

W przytoczonym przykładzie decydujące znaczenie może mieć sposób odpłatności za korzystanie z urządzenia. Jeśli lodówka jest używana nieodpłatnie, to całe ryzyko związane z uzyskaniem z niej korzyści leży po stronie producenta napojów. Gdy natomiast jednostka ponosi opłaty za korzystanie z lodówki, wówczas ustalenie strony, na której ciąży ryzyko odzyskania jej wartości początkowej, będzie wymagało zastosowania kryteriów przyjętych przy ustaleniu, czy umowa ma charakter leasingu finansowego, czy operacyjnego (względnie najmu bądź dzierżawy). Jeżeli żadne z kryteriów nie jest spełnione, to umowa ma charakter umowy leasingu operacyjnego, jej przedmiot zaś nie spełnia warunków uznania za składnik aktywów korzystającego. Standard dostarcza więcej takich przykładów.

Analiza umożliwia przeważnie stwierdzenie, że jednostka sprawuje kontrolę nad składnikiem zasobów, co pozwala go uznać za składnik aktywów i ująć w księgach jednostki. Powstaje jednak pytanie: w aktywach czy kosztach, a jeżeli w aktywach, to w jakiej ich grupie?

Drugi warunek uznania zasobu za składnik aktywów to możliwość wiarygodnego ustalenia jego wartości, którą w przypadku środka trwałego jest jego wartość początkowa. Standard przewiduje, w ślad za uor, że wartością tą mogą być:

cena nabycia – w razie pozyskania drogą zakupu lub budowy albo dostosowania przez podmioty zewnętrzne (siłami obcymi),

koszt wytworzenia – w przypadku budowy lub dostosowania realizowanego siłami własnymi,

inne mierniki (np. cena sprzedaży podobnych aktywów, wartość księgowa netto/brutto) – w razie pozyskania środków trwałych w inny sposób (np. nieodpłatne nabycie, wniesienie aportem, przekwalifikowanie, ujawnienie).

Standard wskazuje zarazem, że wartość początkową środka trwałego może stanowić kombinacja różnych rodzajów cen (np. ceny nabycia i kosztu wytworzenia). Dzieje się tak wówczas, gdy nabyty środek trwały (np. maszyna) jest dostosowywany do użytkowania we własnym zakresie (montowany, posadowiony, uruchamiany). Z kolei wartość środka trwałego (np. budynku) wytworzonego na zlecenie jednostki przez zaangażowane w tym celu podmioty zewnętrzne stanowi cena nabycia.

Postać składnika aktywów

Kolejnym krokiem – przy ustalaniu, czy pozyskany składnik aktywów kwalifikuje się do uznania za środek trwały – jest określenie jego rzeczowej (materialnej) postaci. W tym celu wymaga rozstrzygnięcia, czy stanowi on nieruchomość, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inną rzecz, w tym także ulepszenie w obcym środku trwałym.

Niekiedy określenie rzeczowego charakteru pozyskanego składnika aktywów nie jest jednoznaczne. Standard przytacza przykłady takich sytuacji. Dotyczą one najczęściej składników aktywów mających zarówno rzeczowy, jak i niematerialny charakter. W takim przypadku jednostka musi osądzić, który z elementów – materialny czy niematerialny – jest dla składnika aktywów kluczowy lub określa jego przeznaczenie.

Aby zmniejszyć zakres osądów dokonywanych przez jednostkę, standard nadaje cechę „materialnego charakteru” niektórym rzeczowym prawom majątkowym

w rozumieniu przepisów Kc. Są to – w myśl uor – prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. W aktualnym stanie prawnym z praw zaliczanych do środków trwałych wyłączone są jednak takie rzeczowe prawa majątkowe, jak służebność przesyłu czy gruntowa, służebności osobiste, hipoteka, zastaw oraz użytkowanie (pkt 4.6).

Standard daje jednoznaczną odpowiedź na często występującą w praktyce wątpliwość, czy licencje na oprogramowanie komputerowe związane z użytkowaniem środków trwałych zaliczyć do środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych (dalej wnip). Za kryterium rozróżnienia KSR 11 przyjmuje rodzaj licencji, a nie oprogramowania. W konsekwencji wartość początkową środka trwałego zwiększają wszystkie licencje na oprogramowanie komputerowe trwale przypisane do określonego rzeczowego składnika aktywów (np. OEM) i nierozerwalnie z nim związane.

Owa nierozerwalność może wynikać zarówno z mocy prawa lub warunków umowy, jak i fizycznego powiązania[2] (por. przykłady do pkt 4.8 standardu). Dlatego wszelkie licencje, które mogą być wykorzystywane do wielu maszyn lub urządzeń, stanowią niezależne składniki wnip. KSR 11 odchodzi tym samym od stosowanego niejednokrotnie w praktyce podziału na oprogramowanie operacyjne (systemowe), uznawane odpowiednio za część środka trwałego, i użytkowe, zaliczane do wnip.

W rezultacie przyjętych rozwiązań oprogramowanie użytkowe (np. MS Office, CAD, Symfonia), mimo że – co do zasady – środek trwały jest bez niego kompletny i zdatny do użytkowania, zwiększa jego wartość początkową, o ile warunki licencji wiążą oprogramowanie prawnie lub jest ono fizycznie powiązane ze ściśle określonym obiektem środków trwałych. I odwrotnie. Jeżeli licencja na oprogramowanie systemowe pozwala użytkownikowi na jej wykorzystywanie do wielu jego maszyn i urządzeń, to jest uznawana za niezależny składnik wnip. Kompletność i zdatność do użytku maszyn i urządzeń, które bez tego oprogramowania nie mogą działać same, zależy od możliwości dostępu do oprogramowania i jego wykorzystania. Standard podaje wiele przykładów objaśniających te kwestie.

Okres ekonomicznej użyteczności

Kolejnym kluczowym warunkiem uznania składnika aktywów za środek trwały jest dłuższy od roku okres jego ekonomicznej użyteczności.

Standard zrównuje okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego z okresem użytkowania/wykorzystania danego środka trwałego w jednostce. Oznacza to, że okres ekonomicznej użyteczności danego składnika aktywów:

jest rozpatrywany z punktu widzenia jednostki, będącej obecnie jego posiadaczem, a nie kolejnych posiadaczy w całym możliwym okresie funkcjonowania danego składnika aktywów,

obejmuje czas, w którym użytkowanie danego składnika majątku będzie, zgodnie z przewidywaniami jednostki, ekonomicznie uzasadnione.

Jeżeli zatem jednostka nabyła np. wózek widłowy na potrzeby realizacji określonego projektu (którego czas trwania jest planowany na 10 miesięcy), z zamiarem jego zbycia po zakończeniu projektu, to wózek nie może być uznany za środek trwały, mimo że mógłby być wykorzystywany w jednostce lub przez innych użytkowników przez wiele lat.

Jak z tego wynika, okres ekonomicznej użyteczności nie może przekroczyć techniczno-technologicznego okresu życia środka trwałego, może natomiast być od niego krótszy[3].

Standard wskazuje, że okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego zależy od kryteriów o charakterze zarówno obiektywnym, jak i subiektywnym – specyficznym dla danej jednostki (por. tabela poniżej). Pierwsze są niezależne od jednostki i wynikają z właściwości składnika aktywów lub innych uwarunkowań, głównie zewnętrznych, decydujących o możliwym okresie jego użytkowania. Kryteria subiektywne mogą wpływać na wydłużenie lub skrócenie okresu ekonomicznej użyteczności danego składnika aktywów w zależności od sposobu i warunków jego wykorzystania w danej jednostce.

Standard wskazuje dalej, że okres ekonomicznej użyteczności może być mierzony bezpośrednio – za pomocą jednostek czasu (np. miesięcy, lat) – lub pośrednio – za pomocą jednostek miary potencjału użytkowego właściwego dla danego środka trwałego.

Okres ekonomicznej użyteczności służy nie tylko jako kryterium uznawania składnika aktywów za środek trwały, lecz także do określenia okresu użytkowania, leżącego u podstaw stawki amortyzacji (umorzenia). Zagadnienia te będą przedmiotem drugiej części artykułu[4].

Przeznaczenie na własne potrzeby jednostki

Kolejnym warunkiem uznania składnika aktywów za środek trwały, rozpatrywanym niemal jednocześnie z okresem ekonomicznej użyteczności, jest jego zamierzone przeznaczenie. Środkiem trwałym może być tylko składnik aktywów przeznaczony na własne potrzeby jednostki, przy czym standard objaśnia, co rozumie się przez wykorzystanie na własne potrzeby jednostki np. w przypadku nieodpłatnego użyczenia składnika majątku innej jednostce, oddania go do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego w rozumieniu KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa lub innej umowy.

Warunek przeznaczenia na własne potrzeby stanowi m.in. kryterium oddzielenia rzeczowych składników aktywów kwalifikowanych do środków trwałych od zaliczonych do zapasów lub nieruchomości inwestycyjnych. Z uwagi na zawarte w standardzie liczne przykłady objaśniające tę kwestię, w niniejszym opracowaniu pomija się szczegółową jej analizę.

Warto jednak podkreślić, że w myśl standardu nieruchomości oddane do użytkowania innym jednostkom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego uznaje się za wykorzystywane na własne potrzeby jednostki, jeżeli przedmiotem jej podstawowej działalności jest dzierżawa lub wynajem nieruchomości bądź ich części (lokali) na rzecz innych osób lub wynajmowana część nieruchomości jest nieistotna w stosunku do jej całości (pkt 4.27).

Kompletność i zdatność do użytkowania (wyposażenie w części)

Ostatnim warunkiem uznania składnika aktywów za środek trwały (oprócz spełnienia omówionych dotychczas warunków) jest jego kompletność i zdatność do użytkowania. KSR 11 definiuje zarówno kompletność, jak i zdatność do użytkowania, nadając każdemu z tych elementów oddzielnie swoistą gradację ważności. Kompletność to zdolność składnika aktywów do realizacji przypisanych mu funkcji. Chodzi o to, by spełniał on wszystkie wymogi techniczne i prawne, pozwalające na użytkowanie środków trwałych danej kategorii. W szczególności dany przedmiot musi mieć wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne.

Powstaje pytanie, jak sprawdzić, czy składnik aktywów je posiada. Ocena kompletności następuje często niemal intuicyjnie i nie rodzi większych trudności. Będzie tak zazwyczaj w przypadku przedmiotów gotowych do użycia po ich pozyskaniu, np. samochodu, smartfona, drukarki, kserokopiarki. Za zapewnienie ich kompletności odpowiada najczęściej sprzedawca. O wiele więcej problemów powodują skomplikowane lub złożone środki trwałe (np. maszyny i urządzenia, linie technologiczne, gniazda produkcyjne, budynki, budowle). Konieczne jest uprzednie ustalenie (w postaci formalnej dokumentacji) niezbędnego zestawu elementów konstrukcyjnych warunkujących ich zdolność do spełniania przypisanych im funkcji. Wymogi te powinny określić właściwe merytorycznie komórki organizacyjne jednostki – zwykle są to służby techniczne.

Niekiedy specyfikacja elementów, które musi mieć środek trwały danej kategorii, wynika z przepisów prawa (np. drogowego, budowlanego). Przykładowo jednostka nabyła samochód dostawczy, który będzie jednocześnie wykorzystywany do ciągnięcia przyczepy. Takie przeznaczenie pojazdu nakazuje wyposażenie go w hak holowniczy. Ze względu jednak na korzystne rabaty samochód został nabyty w ramach tzw. oferty placowej dealera i nie ma haka. Dealer zaoferował jego montaż we własnej stacji napraw, ale czas oczekiwania na tę część i jej montaż wynosi 3 miesiące. Samochód został zarejestrowany 4 dni po zakupie. Czy pojazd ten jest kompletny? Jeżeli wyposażenie w hak stanowi niezbędny warunek zamierzonego i ekonomicznie uzasadnionego sposobu wykorzystania pojazdu (np. został on nabyty z zamiarem, że będzie ciągnął przyczepy ze sprowadzanymi z zagranicy towarami), to hak stanowi istotny wymóg uznania samochodu za kompletny, gdyż warunkuje jego użytkowanie zgodnie z oczekiwaniami jednostki. Pojazd nie spełnia tego warunku, nie powinien zatem, co do zasady, zostać uznany za środek trwały do czasu doposażenia w hak[5].

Wskazane rozwiązanie może zarówno prowadzić do rozbieżności w czasie między księgowym i podatkowym ujęciem środka trwałego, jak i budzić wątpliwości przy określaniu kompletności składnika aktywów oraz ocenie istotności i funkcji poszczególnych jego części.

Dla przezwyciężenia tych trudności standard wprowadza i definiuje 3 kategorie części: składowe, dodatkowe i peryferyjne[6]. Zależnie od kategorii części wywierają one różny wpływ na kompletność i zdatność do użytkowania. Odmienne są także możliwości uznawania ich za składnik środka trwałego lub odrębny środek trwały. Szczegółową charakterystykę i właściwości poszczególnych kategorii części przedstawia tabela powyżej.

W myśl standardu warunkiem koniecznym uznania środka trwałego za kompletny jest wyposażenie go we wszystkie przewidziane dla niego części składowe. KSR 11 wskazuje zarazem, że składnik aktywów można uznać za kompletny, mimo że nie są do niego dołączone części dodatkowe lub peryferyjne (§ 4.18). Na tej podstawie omawiany pojazd bez haka, który stanowi część dodatkową, może być uznany za kompletny. Jest to jednak uprawnienie jednostki, a nie zalecenie bezwarunkowe. Jednostka sama ocenia istotność wpływu brakującej części na spełnianie przez rozpatrywany składnik aktywów funkcji użytkowych. Dla ustalenia kompletności istotne jest ponadto zdefiniowanie obiektu inwentarzowego, o czym będzie mowa w drugiej części artykułu.

Powstaje pytanie, czy środek trwały może być kompletny, ale jednocześnie niezdatny do użytku. Tak – przykładem jest chociażby samochód osobowy nabyty przez jednostkę, który nie został jeszcze zarejestrowany, albo zamontowany dźwig (winda) zewnętrzny dla osób niepełnosprawnych, który nie został jeszcze dopuszczony do użytkowania przez Urząd Dozoru Technicznego. Dlatego środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania dopiero wtedy, gdy jest kompletny i jednocześnie spełnia przewidziane dla niego wymogi prawne i wewnętrzne.

Wymogi prawne wynikają z przepisów wyznaczających szczególne warunki, jakie muszą spełniać zbiory środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania. Mogą to być wymogi typu: rejestracja, dopuszczenie do użytkowania, pozwolenie, inna decyzja administracyjna, certyfikacja.

Czym różnią się wymogi prawne warunkujące kompletność od wymogów decydujących o zdatności środka trwałego do użytkowania? Otóż pierwsze dotyczą cech technicznych (konstrukcyjnych) środka trwałego, czyli sposobu jego wykonania (budowy, montażu przedmiotu itp.[7]) oraz tego, w co musi być wyposażony. W drugim przypadku chodzi natomiast o przepisy nakazujące weryfikację i potwierdzenie spełnienia zarówno wymogów powyższych, jak i warunkujących użytkowanie środka trwałego (np. właściwe wykonanie przyłączy, instalacja w miejscu użytkowania, wymogi administracyjne związane z użytkowaniem).

KSR 11 wskazuje, że warunkowe rozpoczęcie użytkowania składnika środka trwałego (np. parteru budynku służącego celom użytkowym przed zakończeniem całości budowy) nie pozwala jeszcze na uznanie go za zdatny do użytkowania. Zdatność do użytkowania rozpatruje się w odniesieniu do całego środka trwałego (por. pkt 4.22 standardu z przykładami).

W odróżnieniu od wymogów prawnych wymogi wewnętrzne nie mają charakteru powszechnie obowiązującego i zależą od indywidualnych zamierzeń jednostki co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, aby środek trwały mógł należycie spełniać swoje funkcje w miejscu i warunkach, do jakich został przez nią przeznaczony. Co ważne, wymogi wewnętrzne nie dotyczą elementów konstrukcyjnych środka trwałego (części), gdyż te rozpatrywane są przy ocenie kompletności. Chodzi natomiast o takie wymogi techniczne czy proceduralno-prawne, jak np. sposób posadowienia/montażu środka trwałego, przeprowadzenie koniecznych testów sprawdzających (rozruch), uzyskanie identyfikatorów dla pojazdu, których spełnienie umożliwia jego eksploatację.

Podobnie jak w przypadku kompletności, w standardzie podkreśla się, że wymogi wewnętrzne powinny być jednoznacznie ustalone niezwłocznie po podjęciu decyzji o nabyciu lub wytworzeniu danych środków trwałych i utrwalone w stosownej dokumentacji przez właściwe merytorycznie komórki organizacyjne (jak wspomniano, najczęściej są to służby techniczne). Kompletność i zdatność środka trwałego do użytkowania powinien potwierdzić odpowiedni dokument odbioru.

Nasuwa się pytanie, jak postąpić w przypadku, gdy środek trwały po ujęciu w księgach rachunkowych przestanie być kompletny lub zdatny do użytkowania. Czy wyłączyć go wtedy ze środków trwałych? Kompletność i zdatność do użytkowania warunkują uznanie składnika za środek trwały i są rozpatrywane wyłączenie przy początkowym ujęciu w księgach rachunkowych. Jeśli zatem w toku późniejszego użytkowania środek trwały (np. samochód) przestanie być kompletny lub zdatny do użytkowania na skutek uszkodzenia, to okoliczność ta nie uzasadnia jego wyłączenia z ksiąg rachunkowych. Jednostka może wówczas przywrócić pierwotny stan środka w drodze remontu, użytkować go w ograniczonym zakresie, dokonując stosownych odpisów z tytułu trwałej utraty jego wartości, lub zdecydować o jego sprzedaży bądź likwidacji.

Dolna granica wartości środka trwałego

Spełnianie przez składnik aktywów dotychczas omówionych kryteriów, wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, pozwala w zasadzie uznać go za środek trwały. Powstaje jednak pytanie, czy racjonalne jest uznanie za środek trwały każdego składnika aktywów spełniającego te kryteria[8]. W standardzie, w ślad za uor, uwzględniono zasadę istotności, która dopuszcza możliwość stosowania uproszczeń, jeżeli:

• nie wprowadzają one w błąd przy prezentacji aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego jednostki,
• nie powodują ujemnych skutków dla ochrony i zarządzania majątkiem jednostki.

W odniesieniu do składników aktywów o cechach środków trwałych uproszczenia mogą przybierać 2 różne formy (por. rysunek powyżej). W pierwszym przypadku jednostka ujmuje składnik aktywów w ewidencji środków trwałych, przy czym:

• wchodzi on w skład zbiorczego obiektu inwentarzowego (por. dalej) albo
• stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale po przyjęciu do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji.

W drugim przypadku jednostka nie ujmuje (nie wprowadza) składnika aktywów do ewidencji środków trwałych i odpisuje jego wartość początkową w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania. Dodatkowo jednostka powinna zdecydować, czy uzasadnione jest objecie tego przedmiotu ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową.

Opisane wyżej uproszczenia dotyczą tych składników aktywów o cechach środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza dolnej granicy wartości środków trwałych. Tak rozumiany poziom istotności ustala jednostka, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w opisie jej zasad (polityki) rachunkowości. W praktyce składniki aktywów o cechach środków trwałych, lecz o wartości początkowej niższej od dolnej granicy, określa się mianem małowartościowych (niskocennych) środków trwałych. W rzeczywistości określenie takie jest zasadne tylko w przypadku środków trwałych podlegających jednorazowym odpisom wartości początkowej (por. kolumna 2 na powyższym rysunku). W przypadku gdy poddane analizie składniki aktywów ostatecznie nie zostają uznane za środki trwałe, są traktowane jak materiały (por. kolumny 3 i 4 na powyższym rysunku). Zależnie przy tym od kwalifikacji małowartościowych przedmiotów inne są koszty wg rodzaju, które obciąża ich wartość początkowa. W pierwszym przypadku są to koszty amortyzacji, w drugim zaś koszty zużycia materiałów.

W obu rozpatrywanych przypadkach powstaje problem ustalenia dolnej granicy wartości. W praktyce dolną granicę wartości środka trwałego jednostki ustalają najczęściej na poziomie wynikającym z przepisów updop i updof. Ujednolicenie to upraszcza prowadzenie ewidencji środków trwałych, obsługującej zarówno rachunkowość, jak i obliczanie podatku dochodowego, bez szkody dla jakości informacji finansowych. Obecnie granica ta wynosi 3,5 tys. zł[9] netto lub brutto, w zależności od możliwości odliczenia VAT od zakupu konkretnego środka trwałego. W mniejszych firmach powstaje jednak ryzyko, że w przypadku jednorazowego lub wielokrotnego zakupu w ciągu roku wielu pojedynczych małowartościowych składników aktywów tego samego rodzaju, zastosowane uproszczenia doprowadzą do zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Aby temu zapobiec, KSR 11 sugeruje (opcjonalnie):

• wprowadzenie w jednostce limitu sumy możliwych rocznych nakładów na zakup środków trwałych podlegających uproszczonym zasadom rachunkowości,
• grupowanie ich w obiekty zbiorcze podlegające łącznie ogólnym zasadom ewidencji środków trwałych, w tym amortyzacji.

Jak wskazano wcześniej, ważnym czynnikiem decydującym o ujmowaniu w ewidencji składników aktywów o cenie nieprzekraczającej dolnej granicy wartości jest zapewnienie ich skutecznej ochrony przed kradzieżą. Wiąże się to z decyzją o objęciu ich ewidencją bilansową lub pozabilansową. W przypadku składników ujmowanych jako środki trwałe ochrona ta jest zapewniona wobec objęcia środków trwałych ewidencją bilansową. Decyzja co do objęcia tych składników aktywów ewidencją pozabilansową zależy od jednostki i powinna być uregulowana w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Podejmując taką decyzję, jednostka może rozważyć wprowadzenie dodatkowych, niższych od dolnej granicy wartości, poziomów istotności i wartości początkowej określonych kategorii aktywów rzeczowych. Przykładowo ustala dolną granicę wartości środków trwałych na poziomie 3,5 tys. zł. Niemniej, w celu ochrony mienia, obejmuje składniki aktywów o cechach środków trwałych i cenie nabycia wyższej od 1 tys. zł (do 3,5 tys. zł) w ewidencji pozabilansowej, równolegle do odpisania ich wartości w koszty zużycia materiałów z chwilą oddania do użytkowania[10].