Sprzedaż towarów używanych nabytych wraz z przedsiębiorstwem – procedura VAT marża

Następstwo prawne w zakresie VAT

Chodzi o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zcp. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, dotyczący zasad korekty VAT naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa, mówiący, że korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Uregulowania te są odzwierciedleniem art. 19 dyrektywy 112, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie bądź jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Potwierdził to NSA w wyroku z 28.10.2011 r. (I FSK 1660/10), uznając, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Takie też stanowisko zajmuje KIS. Przykładowo w interpretacji z 17.01.2023 r. (0112-KDIL1-2.4012.546.2022.1.PM) wskazano: przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zcp wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Podobnie w piśmie z 28.02.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.1045.2021.1.KO) czytamy: Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Op. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (…) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (…). Podatnik nabywający przedsiębiorstwo (…) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (…) niezależnie od następstwa określonego przepisami Op. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Identyczny pogląd wyrażono również w interpretacjach KIS z 13.01.2023 r. (0111-KDIB3-1.4012.862.2022.1.ICZ) i 17.08.2022 r. (0111-KDIB3.2.4012.516.2022.1.SR).

W świetle powyższego spółka, jako nabywca przedsiębiorstwa, przejęła prawa i obowiązki zbywcy w zakresie VAT, związane z przekazanymi jej składnikami majątku przedsiębiorstwa (stała się następcą prawnym zbywcy w zakresie VAT) i w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem (w tym sprzedaży, wydania składników majątku przedsiębiorstwa) powinna stosować takie zasady opodatkowania, które przysługiwałyby zbywcy, gdyby nadal był on stroną tych czynności.

Procedura VAT marża

Ustawa o VAT umożliwia stosowanie przez podatników szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku (art. 120 ust. 4). Taką procedurą może być objęta dostawa towarów używanych (zdefiniowanych w art. 120 ust. 1 pkt 4, w tym także używanych środków transportu) nabytych wcześniej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odsprzedaży.

Jej zastosowanie wymaga, aby towary używane były nabyte od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. m.in. od:

• osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,
• podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,
• podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie VAT marża.

Do stosowania procedury opodatkowania „od marży” są uprawnieni wszyscy podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, warunkiem niezbędnym do zastosowania tej procedury jest określenie, że towar został nabyty w celu odsprzedaży. Przy tym – w świetle wyroku TSUE z 8.12.2005 r. (C-280/04) – cel odsprzedaży nie musi być pierwszorzędnym celem nabycia towaru. Według Trybunału podatnik, który nabył używany pojazd w celu przeznaczenia go na potrzeby działalności, a następnie w ramach zwykłego wykonywania działalności gospodarczej odsprzedaje go i odsprzedaż ta nie jest w chwili nabycia głównym celem, a jedynie drugorzędnym, może skorzystać z procedury VAT marża.

Procedurą tą jest objęta przy tym wyłącznie sprzedaż towarów używanych, czyli takich, które noszą znamiona używania. Jak czytamy w interpretacji KIS z 8.04.2024 r. (0113-KDIPT1-2.4012.73.2024.2.KW), określenie „używany” wskazuje, że nie dotyczy to towarów nowych, lecz takich, z których faktycznie korzystano, użytkowano je. Również zawarte w ww. przepisie określenie „nadające się do dalszego użytku” wskazuje, że towary te przed dokonaniem dostawy były wcześniej używane. O tym, czy dany towar jest „towarem używanym” w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, stanowi jego stan i faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Nie jest prawnie możliwe stosowanie procedury VAT marża do dostawy towarów nowych, które nie były użytkowane. Procedura VAT marża może być stosowana tylko wówczas, gdy kupiono „towar używany” i zakup nie był opodatkowany VAT przez dostawcę. Pojęcie „towary używane” oznacza wszystkie towary, które nie są fabrycznie nowe (wyrok NSA z 11.01.2019 r., I FSK 305/17).

Reasumując: sprzedaż przez spółkę używanych towarów, nabytych przez zbywcę przedsiębiorstwa:

• w celu odsprzedaży (także gdy przed odsprzedażą były użytkowane na potrzeby prowadzonej przez zbywcę lub przez spółkę działalności gospodarczej),
• od osoby niebędącej podatnikiem VAT lub będącej takim podatnikiem, ale bez możliwości odliczenia VAT (z uwagi na zastosowaną przez sprzedawcę procedurę VAT marża)

może być objęta opodatkowaniem „od marży”. Spółka jest bowiem następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa, a prawo do zastosowania procedury VAT marża przysługiwałoby zbywcy z uwagi na spełnienie przez niego przesłanek z art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 ustawy o VAT.