Sprzedaż nieruchomości z rozpoczętą inwestycją – rozliczenie PIT i VAT

Zważywszy, że grunt i budynek na nim są majątkiem związanym z działalnością gospodarczą, ich zbycie (łącznie z efektami niedokończonej inwestycji) prowadzi do powstania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Powinien on być wykazany na zasadach ogólnych, a więc w momencie, kiedy będzie należny (art. 14 ust. 1 updof).

Przychód staje się należny m.in. w dniu wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury bądź uregulowania należności; do przychodów należnych nie zalicza się płatności mających charakter zaliczkowy (art. 14 ust. 1c oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

Jednocześnie, w celu sprzedaży nieruchomości konieczne jest zawarcie umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Wszelkie płatności dokonywane przez strony transakcji przed zawarciem takiej umowy mogą się zatem odnosić wyłącznie do rozliczeń zaliczkowych. To samo dotyczy faktur wystawianych przed zawarciem ostatecznej umowy notarialnej. Z drugiej strony, w myśl art. 157 § 1 Kc, własność nieruchomości nie może być przeniesiona warunkowo ani z zastrzeżeniem terminu. Oznacza to, że datą powstania przychodu przedsiębiorcy z tytułu zbycia nieruchomości jest data zawarcia ostatecznej umowy notarialnej (przenoszącej własność). Zostało to potwierdzone m.in. przez WSA w Kielcach w wyroku z 27.07.2017 r. (I SA/Ke 321/17) i KIS w interpretacji z 12.10.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.383.2018.1.AZ).

Przychód ze sprzedaży będzie równy ustalonej w umowie cenie zbycia nieruchomości, a więc łącznej cenie gruntu i budynku wraz z niedokończoną inwestycją. Przy wykazywaniu przychodu należnego pomija się oczywiście należny VAT (art. 14 ust. 1 updof).

Wspólnicy wykazujący przychód ze sprzedaży mogą też wykazać związane z tą transakcją koszty uzyskania przychodów. Zaliczają się do nich wydatki na nabycie gruntu, wydatki na nabycie budynku pomniejszone o wartość dokonanych od niego podatkowych odpisów amortyzacyjnych, a także kwota wydatków na niedokończoną inwestycję.

Biorąc pod uwagę liczby podane w pytaniu, łączny koszt wyniesie 1,37 mln zł (140 tys. + 700 tys. + 680 tys. – 150 tys.) plus ew. dodatkowe koszty bezpośrednio związane z transakcją, (np. sporządzenia aktu notarialnego), jeśli zostaną poniesione przez spółkę.

Prawo do potrącenia kosztu nabycia gruntu i budynku wprost wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b updof, w którym stwierdzono, że przy sprzedaży gruntów i innych środków trwałych kosztem są wydatki na ich nabycie, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z kolei prawo do odliczenia kosztów niedokończonej rozbudowy może być wywiedzione z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5e updof. Pierwszy z tych przepisów wprowadza ogólną zasadę potrącalności kosztów, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, natomiast w myśl drugiego koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Według art. 5a pkt 1 updof „inwestycje” to środki trwałe w budowie, definiowane zgodnie z uor, do których należy niedokończona inwestycja budowlana, prowadzona przez spółkę. Nie ulega więc wątpliwości, że wydatki na taką inwestycję mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie jej zbycia, zgodnie z zasadą wyrażoną w przywołanym art. 22 ust. 5e updof. Warto jednak podkreślić, że tego rodzaju koszty mogą być potrącone pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania, a ponadto – w przypadku ew. kontroli – spółka powinna wykazać, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc miały związek z działalnością gospodarczą.

Na oba wymogi zwrócono uwagę w interpretacji IS w Bydgoszczy z 3.07.2014 r. (ITPB1/415-372/14/DP), która dotyczyła zagadnień podobnych do poruszonych w pytaniu. Te same wymogi dotyczą zresztą wszystkich kosztów potrącanych przez przedsiębiorców, także wydatków na nabycie środków trwałych, takich jak grunt czy budynek. Przychody i koszty, ustalone zgodnie z powyższymi zasadami, powinny być połączone z pozostałymi przychodami i kosztami, wynikającymi z działalności spółki. Następnie ogół jej przychodów i kosztów należy w odpowiedniej proporcji przypisać wspólnikom.

To, że spółka finansowała nabycie nieruchomości i rozbudowę budynku kredytami zaciągniętymi w walucie obcej, wpłynie na wynik podatkowy (dochód lub stratę), uzyskany z planowanej sprzedaży, o tyle, o ile odsetki i różnice kursowe od tych kredytów zostały już odniesione do kosztu nabycia (wartości początkowej) nieruchomości, a także zostały lub zostaną zaliczone do wartości inwestycji. Tego rodzaju odsetki i różnice kursowe wpłyną na koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży. Zważywszy, że spółka nie dokończy rozbudowy przed planowaną transakcją, do wartości prowadzonej inwestycji powinny być odnoszone wszystkie odsetki i różnice kursowe od kredytów służących finansowaniu tej inwestycji, naliczone do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Sytuacja wspólników byłaby zupełnie inna, gdyby sprzedawany przez nich budynek był środkiem trwałym, zaliczanym – według KŚT – do budynków mieszkalnych. Wówczas przychód ze zbycia całej nieruchomości (gruntu oraz budynku wraz z niedokończoną inwestycją) nie byłby odnoszony do ich działalności gospodarczej; zamiast tego należałoby go uznać za przychód ze sprzedaży majątku osobistego (źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof). W efekcie transakcja nie przyniosłaby żadnych skutków w PIT – ani przychodu, ani kosztu – w związku z tzw. regułą 5 lat, według której podatnik nie wykazuje żadnego przychodu, jeżeli do zbycia nieruchomości dochodzi po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednocześnie brak przychodu podatkowego ze sprzedaży skutkuje brakiem prawa do odliczenia związanego z nią kosztu.

Na gruncie ustawy o VAT sprzedaż nieruchomości, o której mowa w pytaniu, będzie traktowana jak dostawa budynku wraz z gruntem. W przypadku takich transakcji zasadą jest, że z podstawy opodatkowania VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8). Podstawą opodatkowania będzie więc łączna cena netto (bez VAT) należna za całą nieruchomość (grunt z budynkiem). Do tak określonej podstawy należy zastosować stawkę właściwą dla dostawy budynku.

W zależności od cech i historii budynku w grę może wchodzić zwolnienie z VAT bądź opodatkowanie według stawek 23 lub 8%.

Co do zasady sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z VAT, a jedna ze stawek (23 lub 8%) może mieć zastosowanie w przypadkach, które w ustawie zostały opisane jako wyjątkowe. Inna sprawa, że wyjątki te występują w praktyce dość często, stąd u niektórych przedsiębiorców, np. deweloperów, normą jest, że ich transakcje są opodatkowane, a nie zwolnione.

W pierwszej kolejności przyjrzyjmy się, kiedy może mieć zastosowanie obniżona stawka 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy ona m.in. dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie to, zdefiniowane w art. 41 ust. 12a, obejmuje m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Natomiast „obiekty budownictwa mieszkaniowego” zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 12 jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych [PKOB] w dziale 11.

Kolejne przepisy przewidują pewne ograniczenia, jeśli chodzi o stosowanie stawki 8%, ale – jak się zdaje – nie są one istotne dla omawianego przypadku. Kluczowe znaczenie ma konkluzja, że stawka ta nie ma zastosowania, jeżeli sprzedawany budynek nie zalicza się do budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Choć w pytaniu nie podano tej informacji, zakładamy, że budynek spółki nie mieści się w powyższym dziale.

Dlatego główną kwestią do rozważenia jest, czy transakcja będzie zwolniona z VAT, czy opodatkowana stawką 23%. Najpierw należy ustalić, czy przed nią doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia budynku, a jeśli tak, to kiedy ono nastąpiło. Jest to istotne o tyle, że jeżeli między pierwszym zasiedleniem i sprzedażą upłyną co najmniej 2 lata – sprzedaż będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie ma charakter fakultatywny, tj. transakcja może być opodatkowana VAT, jeżeli obie strony są czynnymi podatnikami VAT, a ponadto wspólnie wyrażą wolę jej opodatkowania w sposób wskazany w art. 43 ust. 10 i 11 (w niektórych przypadkach wybór opodatkowania jest dla obu stron korzystniejszy niż skorzystanie ze zwolnienia).

Ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia” zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym została ona częściowo zakwestionowana w wyroku TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16). W myśl tego orzeczenia należy uznać, że budynek przeszedł pierwsze zasiedlenie m.in. w momencie jego nabycia, niezależnie od tego, czy nastąpiło ono w wyniku czynności opodatkowanej po stronie zbywcy (określony w ustawie o VAT warunek opodatkowania po stronie zbywcy, został uznany za niezgodny z dyrektywą 112). Można zatem stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło najpóźniej w 2009 r., kiedy spółka nabyła nieruchomość.

Jednak obecnie to zasiedlenie może być prawnie nieistotne z uwagi na dodatkowe zasady, odnoszące się do budynków poddanych pracom ulepszeniowym. Zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT skutki pierwszego zasiedlenia ulegają przekreśleniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budynek poddany ulepszeniom w takich rozmiarach uznaje się za nowy i dopiero oddanie go do używania kolejnemu nabywcy (lub np. najemcy) uznaje się za pierwsze zasiedlenie.

Tymczasem budynek, o którym mowa, jest od 2017 r. w trakcie rozbudowy, której koszty zaczynają dorównywać jego wartości początkowej, więc znacząco przekroczyły 30% tej wartości. Nie ma przy tym wątpliwości, że rozbudowa zmierza do ulepszenia w rozumieniu updop. Może to oznaczać, że sprzedaż budynku – jeśli nastąpi w 2019 r. – nie będzie traktowana jak sprzedaż dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Ostrożność, z jaką formułuję tę tezę, wiąże się z niejasnością, czy wskazany skutek wywołują koszty wszelkich prac ulepszeniowych, czy tylko zakończonych. Biorąc jednak pod uwagę wyrok TSUE z 12.07.2012 r. (C-326/11), dotyczący podobnych zagadnień, właściwa wydaje się interpretacja, że rozpoczęcie rozbudowy daje taki sam skutek, jak jej zakończenie, o ile koszty odpowiednich prac przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Stąd konkluzja, że spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia dla sprzedaży nieruchomości, dokonanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Rozważenia wymaga zatem możliwość zastosowania kolejnego zwolnienia – przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zgodnie z tym przepisem dostawa budynku będzie zwolniona z VAT (bez możliwości wyboru opodatkowania), jeśli spółka spełni 2 warunki:

• przy nabyciu budynku nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT,
• nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, w odniesieniu do których miała prawo odliczyć VAT naliczony, a jeżeli takie wydatki ponosiła, to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Przy formułowaniu warunków tego zwolnienia ustawodawca powtarza niektóre zwroty zawarte w przepisach o pierwszym zasiedleniu. Zasadnicza różnica polega na tym, że istotą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest oddzielenie przypadków, w których nabycie i rozbudowa wiązały się z prawem do odliczenia VAT, od sytuacji, w których takie prawo nie przysługiwało (np. budynek został zakupiony od osoby, która nie jest przedsiębiorcą, prace budowlane były zaś wykonywane przez małych przedsiębiorców, korzystających ze zwolnienia podmiotowego w ramach limitu 200 tys. zł).

Innymi słowy przepis ten przewiduje racjonalną zasadę, według której opodatkowaniu podlega sprzedaż tych budynków, które były nabywane lub rozbudowywane w okolicznościach pozwalających obecnemu zbywcy odliczyć VAT naliczony, a pozostałe transakcje są z opodatkowania zwolnione.

Choć w pytaniu nie podano wszystkich okoliczności, pozwalających na ustalenie skutków planowanej sprzedaży na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wydaje się mało prawdopodobne, by podlegała ona zwolnieniu. Nawet jeżeli spółka nie miała prawa do odliczenia VAT przy zakupie samego budynku, zapewne miała takie prawo przy nabyciu usług służących jego rozbudowie, a wartość tego typu usług (skutkujących prawem do odliczenia) przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

W efekcie planowana sprzedaż najprawdopodobniej będzie opodatkowana VAT według stawki 23%, a podstawą opodatkowania będzie łączna cena sprzedaży budynku oraz gruntu. Z uwagi jednak na niejasne sformułowania ustawy o VAT wskazane byłoby potwierdzenie skutków transakcji w tym podatku, w drodze wystąpienia z wnioskiem do dyrektora KIS o indywidualną interpretację przepisów.