Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU

Logowanie

email:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą emaila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój email wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z emaila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

email:

Klikając w poniższy link zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą emaila

Sprawdzanie danych....

Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19 – rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości

I. Wstęp

1. Trwająca wciąż pandemia COVID-19 (dalej: „COVID-19”) bezsprzecznie wywiera znaczący wpływ na wszystkie dziedziny życia społecznego i gospodarczego. Jej skutki to m.in.: czasowy zakaz prowadzenia niektórych działalności, bądź prowadzenie ich w nowym reżimie sanitarnym, zakłócenia w ciągłości produkcji i w łańcuchu dostaw, czasowe ograniczenia w dostępności pracowników z przyczyn zdrowotnych i opieki nad dziećmi, spadek popytu na wiele dóbr i usług. Jednostki z różnych branż, a szczególnie takich jak: gastronomiczna, turystyczna, przewozowa, sportowa, budowlana, hotelarska czy rozrywkowa, od początku pandemii stają w obliczu istotnego spadku bądź nawet utraty przychodów, a co za tym idzie zysków i płynnych środków, konieczności redukcji płac oraz zatrudnienia.

2. W wyniku COVID-19 i związanego z tym pogorszenia się sytuacji w jednostce i jej otoczeniu gospodarczym, zmniejszenia przychodów i przepływów pieniężnych, kluczową sprawą staje się ocena zdolności jednostki do kontynuowania działalności w najbliższym czasie, a zatem do zaciągania i spłacania na czas zobowiązań, oraz realności stanów i wartości posiadanych zasobów. Wymaga to analizy (rozpoznania) na czas i oceny sytuacji, w jakiej znalazła się jednostka oraz ryzyka i niepewności, którym musi sprostać, podejmując działania minimalizujące ich skutki.

3. Mając świadomość wyjątkowości sytuacji i złożoności warunków, w jakich będą sporządzane sprawozdania finansowe niektórych jednostek za rok obrotowy 2020, Komitet Standardów Rachunkowości, opracował rekomendacje, które – mamy nadzieję – okażą się pomocne przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2020 rok.

4. Adresatem rekomendacji są osoby odpowiedzialne za sporządzenie sprawozdania finansowego tj. kierownicy jednostek, osoby, którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (księgowi jednostek, właściciele i pracownicy biur rachunkowych), pracownicy służb finansowo-księgowych, a także interesariusze, którzy oczekują rzetelnej i jasnej informacji o sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowym jednostek.

5. Celem rekomendacji jest wsparcie osób odpowiedzialnych za rachunkowość przy podejmowaniu działań i decyzji odnośnie uwzględnienia skutków COVID-19 w księgach rachunkowych, sprawozdaniu finansowym za rok 2020, a także w szd, jeśli takowe jednostka będzie sporządzała.

6. Jednostki, które nie są zobowiązane do sporządzania szd lub też na mocy art. 49 ust 4 oraz art. 49 ust 5 ustawy nie sporządzają tego sprawozdania, zechcą rozważyć skorzystanie z niniejszych rekomendacji, o ile uznają, że informacja o wpływie COVID-19 na ich działalność jest pożądana i zawrzeć ją w sprawozdaniu finansowym w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

7. Przygotowanie rekomendacji poprzedziło badanie ankietowe (w okresie 19–26 października 2020 r.), którego celem było uzyskanie informacji od jednostek o obszarach wymagających szczególnej uwagi w związku z wpływem COVID-19 na sytuację jednostki i jej sprawozdanie finansowe za rok obrotowy rozpoczęty w 2020 r.

Wyniki ankiety potwierdziły, że w związku z COVID-19, zastosowania nietypowych rozwiązań mogą wymagać następujące kwestie: zasadność przyjęcia założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu sprawozdania finansowego (w warunkach nieznanych ryzyk i istotnej niepewności co do przyszłości) z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym; inwentaryzacja drogą spisu z natury w czasie pandemii; ujęcie w księgach rachunkowych, prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wsparcia uzyskanego w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej; oraz dodatkowych kosztów działalności operacyjnej spowodowanych COVID-19; odpowiedzialne stosowanie zasady ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań, w tym aktualizacja szacunków i wyceny aktywów; w tym produktów z uwagi na niewykorzystane na skutek COVID-19 zdolności produkcyjne.

Wymienionym zagadnieniom poświęcono kolejne rozdziały rekomendacji.

Źródła dodatkowych informacji

Pomocne przy ocenie możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę podczas sporządzania sprawozdania finansowego w okresie COVID-19, jak i badania takiego sprawozdania finansowego mogą okazać się wskazówki zawarte w poniższych opracowaniach:

  • Wskazówki Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (PIBR) „Badanie sprawozdań finansowych za 2019 rok – szczególne rozważania dotyczące KSB 570 (Z) – „Kontynuacja działalności” w warunkach pandemii koronawirusa”,
  • Alert Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) „Kontynuacja działalności w obecnie zmieniającym się środowisku – Rozważania dotyczące badania w zakresie wpływu COVID-19”,
  • Opracowanie Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) „Lista kontrolna kontynuacji działalności przez małe przedsiębiorstwo – Jak przetrwać i dobrze prosperować po zakończeniu pandemii COVID-19”.

II. Założenie kontynuacji działalności w czasie COVID-19 z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym[1]

[2] W art. 83 ust. 3 pkt 14 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1415) użyte jest określenie „istotna niepewność”. Krajowy Standard Badania 570 (Z) – „Kontynuacja działalności” posługuję się pojęciem „znacząca niepewność” i wyjaśnia, że znacząca niepewność zachodzi, gdy wielkość jej potencjalnego wpływu i prawdopodobieństwa wystąpienia jest taka, że według osądu biegłego rewidenta odpowiednie ujawnienie rodzaju i wpływu tej niepewności jest niezbędne do rzetelnej prezentacji sprawozdania finansowego. Pomimo użycia różnych sformułowań, w istocie rzeczy obydwa określenia są tożsame.

A. Przyjęcie przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności i kwestie osądu istotnej (znaczącej)[2] niepewności

1. W celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego ustawodawca obliguje wszystkie jednostki do ujawnienia deklaracji kontynuacji działalności bądź decyzji o niekontynuowaniu działalności. W praktyce oznacza to:

    • konieczność oceny sytuacji jednostki na dzień bilansowy i przygotowanie prognozy (planu) na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy od dnia bilansowego,
    • w zależności od wyników tej prognozy dokonanie odpowiedniej wyceny aktywów i pasywów.

Gdy zastosowanie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

2. Przepisy ustawy odnoszące się do kontynuacji działalności nie uległy zmianie, ale w warunkach pandemii zagadnienie to nabiera większego znaczenia niż w latach wcześniejszych, gdy większość jednostek kontynuowała działalność nie identyfikując przy tym istotnych niepewności w tym zakresie. Obecnie – na skutek pandemii – więcej jednostek może identyfikować zagrożenia dla kontynuacji działalności. Ponadto od jednostek, które są mniej narażone na negatywne skutki pandemii interesariusze także będą oczekiwać podania przesłanek przyjęcia założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

3. Za ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jak również za ujawnienie, jeżeli ma to zastosowanie, istotnych niepewności zagrażających kontynuacji działalności oraz za przyjęte założenie o kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, kiedy albo zamierza dokonać likwidacji jednostki, albo zaniechać prowadzenia działalności, albo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności, odpowiada kierownik jednostki.

Osoby sprawujące nadzór – a w przypadku jednostek zainteresowania publicznego, także komitet audytu – są odpowiedzialne za nadzorowanie procesu sprawozdawczości finansowej, w tym za prawidłowość przyjęcia przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności, zidentyfikowanie istotnych niepewności oraz przedstawienie związanych z tym odpowiednich ujawnień.

4. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (art. 5 ust. 2 ustawy). Podstawą oceny są m. in. odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy występują okoliczności wskazujące na istotne zagrożenia kontynuacji działalności, w tym z powodu negatywnego wpływu pandemii?

2) czy pomimo tych zagrożeń założenie kontynuacji działalności jest zasadne?

3) czy pomimo zasadności założenia kontynuacji działalności występuje istotna niepewność co do założenia kontynuacji działalności?

5. Rezultatem oceny jest jedna z trzech sytuacji:

1) przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne i jest mało prawdopodobne wystąpienie istotnych niepewności w tym zakresie;

2) przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne, jednak istnieją istotne niepewności w tym zakresie, które wymagają odpowiedniego przeciwdziałania, a zarazem ujawnienia w sprawozdaniu finansowym;

w obydwu tych przypadkach sprawozdanie finansowe jest sporządzane według zasad określonych w ustawie z wyłączeniem art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy;

3) decyzja o niekontynuowaniu działalności, w związku z czym sprawozdanie finansowe sporządza się według zasad określonych w art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy.

[3] Nastąpiła zmiana w przepisach polegająca na możliwości otwarcia uproszczonego postępowania restrukturyzacyjnego zgodnie z ustawą z dnia 16 lipca 2020 r. o udzielaniu pomocy publicznej w celu ratowania lub restrukturyzacji przedsiębiorców (Dz. U. poz. 1298).

6. W wyniku COVID-19 i związanego z tym pogorszenia się sytuacji w otoczeniu gospodarczym (w skali mikro – i makro) na zdolność jednostki do kontynuowania działalności wpływ ma wiele czynników. Czynniki te zależą m.in. od branży i obszaru geograficznego prowadzenia działalności, kondycji finansowej klientów i dostawców, spełniania warunków kredytowania a także płynności finansowej i wypłacalności jednostki. Kierownik jednostki dokonując oceny zasadności założenia kontynuacji działalności powinien przeprowadzić analizę ryzyk i zagrożeń natury finansowej, operacyjnej lub innej, które mogłyby ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuacji działalności. W okresie pandemii taka analiza wymaga uwzględnienia szczególnych okoliczności związanych z pandemią, o których mowa we wstępie, a także dofinansowania i ulg stanowiących pomoc i wsparcie rządowe, jak i pozarządowe (mowa o tym w rozdziale IV), potencjalnych źródeł finansowania zastępczego, sytuacji dostawców i odbiorców oraz jej wpływu na przewidywaną rentowność czy kontynuację dostaw i usług, zakazu przemieszczania się i podróżowania, utraty przychodów, zakłóceń w łańcuchu dostaw, braku pracowników niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej i innych ograniczeń. Do rozważenia jest też czy zachowana będzie wystarczająca płynność zapewniająca wywiązywanie się jednostki ze zobowiązań w terminie, gdy staną się one wymagalne oraz czy zachodzi potrzeba podjęcia działań naprawczych, w tym restrukturyzacyjnych[3].

Dokonując oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności kierownik jednostki rozważa negatywne, ale wciąż realne scenariusze dalszego rozwoju pandemii oraz jej wpływu na jednostkę (np. stres-testy). I nawet jeśli uzna, że zdolność ta jest zachowana, powinien rozważyć czy nie występuje istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne obawy co do możliwości kontynuowania działalności. Z uwagi na niepewność i zmienność warunków związanych z pandemią COVID-19 można oczekiwać, iż w wielu przypadkach ta istotna niepewność wystąpi. Jednak w każdej sytuacji należy rozważyć indywidualny zestaw okoliczności mających wpływ na daną jednostkę. Ważne jest, aby analiza uwzględniała wszystkie kluczowe ryzyka, we wszystkich obszarach działalności i w łańcuchu dostaw jednostki. Oceniając zdolność jednostki do kontynuacji działalności kierownik jednostki (o czym mowa także w rozdziale VIII):

    • aktualizuje prognozy dotyczące przyszłości biorąc pod uwagę zidentyfikowane czynniki ryzyka i różne możliwe scenariusze rozwoju sytuacji (ważne jest, aby wziąć pod uwagę także scenariusze negatywne), w tym ocenić możliwość realizacji umów w różnych scenariuszach, oraz
    • ocenia swoje plany przeciwdziałania zdarzeniom i uwarunkowaniom, które mogą ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuowania działalności, w tym w szczególności kwestie związane z dostępnością źródeł finansowania, a także ocenia czy te plany są wykonalne i realne.

Wskazane jest udokumentowanie oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności i jej wyników.

7. Zasadność i aktualność decyzji o zamiarze i zdolności jednostki do kontynuowania działalności, podjętej wstępnie przed rozpoczęciem prac związanych z zamknięciem roku, zgodnie z ustawą, jest weryfikowana dwukrotnie – na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 5 ust. 2) oraz przed jego zatwierdzeniem (art. 54 ust. 1). Podstawą weryfikacji są wszystkie informacje posiadane przez jednostkę na te dni przy uwzględnieniu późniejszych zdarzeń, czyli zdarzeń po dniu bilansowym.

B. Ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

1. Po przeprowadzeniu oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności kierownik jednostki przedstawia odpowiednie do jej wyników ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno zawierać opis przesłanek i podjętych lub możliwych do podjęcia działań, na podstawie których kierownik jednostki uznał, że założenie kontynuacji jest zasadne, niezależnie od tego czy ostatecznie zostanie uznane, że występuje istotna niepewność co do założenia kontynuacji działalności czy też nie.

We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazuje się:

[4] W schemie XML – zgodnie z załącznikiem do ustawy nr 1, 5 i 6 albo w informacji ogólnej – zgodnie z załącznikiem do ustawy nr 4, kierownik jednostki potwierdza – wyrazem TAK – albo zaprzecza – wyrazem NIE – założenie kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę.

[5] W schemie XML – poprzez wybór odpowiedzi NIE w sekcji „Wskazanie czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności”, jako podwójne zaprzeczenie – co oznacza, że istnieją okoliczności wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania przez jednostkę działalności a ich ujawnienie ma miejsce w sekcji „Opis okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności”.

    • czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości[4] oraz
    • jeżeli istnieją okoliczności wskazujące na istotną niepewność co do kontynuowania działalności, a do takich niewątpliwie można zaliczyć okoliczności związane z pandemią, wskazuje się na te zagrożenia[5].

Sporządzając sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, zgodnie z ust. 9, jednostka opisuje w formie szczegółowego wyjaśnienia okoliczności, jeśli istnieją, wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania działalności oraz stwierdza, czy sprawozdanie finansowe zawiera związane z tym korekty. Informacja zawiera również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu zapobieżenie niekorzystnym skutkom.

Objaśnienia powinny zawierać:

(a) opis głównych zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz plany kierownika jednostki dotyczące tych zdarzeń lub warunków, oraz

(b) jednoznacznie wskazywać, że zachodzi istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i z tego względu jednostka może nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i nie regulować zobowiązań w toku zwykłej działalności.

W pozostałych załącznikach do ustawy, tj. załącznikach nr 4, 5 i 6, brak jest takiego wymogu. Niemniej jednak w takim przypadku, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy, jednostki powinny dodatkowo opisać szczegółowe ujawnienia niezbędne do osiągnięcia rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym, zapewniając spójność z informacjami zawartymi we wprowadzeniu.

2. Ujawnienia będą też bardzo ważne wtedy, gdy kierownik jednostki nie zidentyfikuje żadnych istotnych zagrożeń dla kontynuacji działalności. W takim przypadku naturalne będzie oczekiwanie użytkowników sprawozdań finansowych (np. wspólników, banków czy wierzycieli) poznania przesłanek i okoliczności, które wpłynęły na taki osąd.

C. Zdarzenia po dniu bilansowym

[6] por. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja pkt. 6.1.– 6.7.

1. Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy w sprawozdaniu finansowym należy uwzględnić zdarzenia po dniu bilansowym, czyli wszystkie istotne zdarzenia dotyczące jednostki, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego[6].

2. Zdarzenia te dzieli się na:

a) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy – tzw. zdarzenia korygujące, które wymagają ujęcia w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym;

Przykładami takich zdarzeń korygujących mogą być: korekta przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych jednostki za rok obrotowy, wynikająca zarówno ze zmian kwot na fakturach, jak i anulowania sprzedaży; uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki (o czym szerzej jest w rozdziale VI).

b) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym – tzw. zdarzenia niekorygujące wymagające jedynie ujawnienia w sprawozdaniu finansowym;

Przykładami zdarzeń niekorygujących mogą być: nowe kredyty lub wydłużanie okresu spłaty dotychczasowych, gwarancje otrzymane na skutek pandemii, podwyższenie kapitału lub emisje instrumentów dłużnych, pomoc publiczna np. w formie pożyczek lub dotacji.

3. Zdarzenia po dniu bilansowym, które mają wpływ na ocenę założenia kontynuacji działalności są zdarzeniami korygującymi.

4. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Decyzja o kontynuacji bądź zaniechaniu działalności to decyzja wyznaczająca przyszłość – to pierwotna konsekwencja, rzutująca w przypadku braku kontynuacji działalności – jako wtórna konsekwencja – na wycenę aktywów oraz kwalifikację zobowiązań oraz na zapisy księgowe.

III. Inwentaryzacja w czasie COVID-19

1. Warunkiem spełnienia wymogu art. 4 ust.1 i 1a ustawy w powiązaniu z art. 4a ust.1 ustawy jest należyte (zgodne z przepisami ustawy) prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ich sprawdzanie w celu urealnienia i uzupełnienia (w tym o stany zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją). Sprawdzenie następuje drogą inwentaryzacji, której celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, porównanie z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic, przyczyn ich powstania i ich odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych z powierzonego im mienia, ocena przydatności inwentaryzowanych składników majątku i przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce zasobami. Rola inwentaryzacji jako mechanizmu samokontroli w rachunkowości powoduje, że nie można z niej rezygnować bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego. Nadto, ustawa nie daje możliwości odstąpienia od inwentaryzacji.

W okresie COVID-19 szczególnie utrudnione może być przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury, stąd dalsze rozważania zostały ograniczone do tej metody inwentaryzacji.

2. Podstawowe zasady dokonywania inwentaryzacji i jej rozliczania zostały określone w ustawie (art. 26–27). Uszczegóławia to Stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów oraz Stanowisko KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

[7] Szerzej na ten temat mowa w pkt 6.

[8] Zgodnie z definicją podaną w pkt B 8 r) Stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów to grupa osób powołanych do wspólnego wykonywania czynności spisowych. Wyjątkowo może być to jedna osoba.

3. Ustawa wskazuje w art. 26 ust. 1, aby jednostki przeprowadzały inwentaryzację aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Równocześnie ustawa zawiera pewne uproszczenia w zakresie terminu i częstotliwości inwentaryzacji wskazane w art. 26 ust. 3. Przepisy ustawy wskazują również, iż termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Ustalenie stanu na dzień bilansowy następuje przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia salda rozrachunków, a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych; stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Zatem w przypadku aktywów, które podlegają inwentaryzacji drogą spisu z natury, fizyczne zakończenie czynności spisowych należy przeprowadzić nie później niż dnia 15 stycznia (dla jednostek, w których rok obrotowy jest równy kalendarzowemu). Natomiast rozliczenie inwentaryzacji może trwać dłużej, o ile tylko wyniki spisu z natury i rozliczenie różnic zostaną uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za rok sprawozdawczy. Jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe, ustawa dopuszcza inwentaryzację drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3). Inwentaryzacja w drodze weryfikacji następuje według stanu na dzień bilansowy. Należy jednakże podkreślić, iż wykonanie czynności związanych z weryfikacją, w tym jej udokumentowanie[7] należy zakończyć do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. 31 marca 2021 r. w przypadku jednostek, których rok obrotowy jest równy z rokiem kalendarzowym.

4. W okresie COVID-19 właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury może być utrudnione. Potencjalne problemy to:

1) trudności w skompletowaniu komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych[8] wynikające z:

  • ograniczenia możliwości skorzystania z usług osób trzecich (outsourcing spisu),
  • wprowadzenia pracy zdalnej – ograniczenie liczby osób dopuszczonych do pracy w jednostce,
  • braków kadrowych szczególnie w związku z chorobą pracowników lub ich rodzin,
  • zapewnienia bezpieczeństwa biorącym udział w spisie z natury;

2) ograniczony dostęp do składników podlegających spisowi z natury wynikający z:

  • zamknięcia (czas pandemii) obiektów, w których znajdują się rzeczowe aktywa np. szpitale, Domy Pomocy Społecznej, nie tylko dla osób z zewnątrz, ale także pracowników jednostki,
  • niepokoju o zagrożenie zdrowia osób uczestniczących w spisach z natury w pomieszczeniach innych od tych, w których zazwyczaj przebywają,
  • pozostawienia składników aktywów w dyspozycji osób trzecich (w tym pracowników) z lokalizacją poza miejscem pracy, m.in. w związku z pracą zdalną.

Ryzyko epidemiczne i związane z tym utrudnienia nie występują w jednakowym zakresie w poszczególnych jednostkach ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów wymagających objęcia spisem z natury. Jednakże zdiagnozowane ryzyko epidemiczne może stanowić potencjalną przesłankę do stwierdzenia, iż przeprowadzenie spisu z natury nie jest możliwe. Świadomość problemów i odpowiedzialność kierownika jednostki za inwentaryzację w formie spisu z natury (art. 4 ust. 5 ustawy) wymaga podjęcia właściwych działań zaradczych i dostosowawczych odpowiadających na faktycznie występujące utrudnienia związane z COVID-19. Działania te mają zapewnić dotrzymanie terminów inwentaryzacji (w tym jej rozliczenie) i jej kompletność.

Jednostka (szpital, rok obrotowy równy kalendarzowemu) na mocy decyzji kierownika jednostki, z uwagi na istotne zagrożenie (utrudnienia w dostępie np. na oddziałach zakaźnych), przeprowadza inwentaryzację znajdujących się tam środków trwałych i zapasów leków drogą weryfikacji, zamiast spisu z natury. Pozostałe środki trwałe i zapasy (zlokalizowane w pomieszczeniach dostępnych) inwentaryzowane są metodą spisu z natury. Jednostka zobowiązana jest zakończyć czynności spisowe do dnia 15 stycznia 2021 r. Natomiast czynności związane z weryfikacją w odniesieniu do trudnodostępnych środków trwałych i zapasów należy zakończyć w czasie umożliwiającym terminowe sporządzenie sprawozdania finansowego tj. do 31 marca 2021 r.

Działania organizacyjne, będące reakcją na utrudnienia w przeprowadzeniu spisu z natury w trakcie COVID-19 przedstawiono w pkt 8.

6. Kierownik jednostki dokonując oceny potencjalnych ryzyk wpływających na jej działalność, w tym także związanych z COVID-19, powinien zdecydować, czy skorzystanie z zezwolenia zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy (dopuszczającego inwentaryzację w drodze weryfikacji jeśli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe) jest rzeczywiście jedyną drogą do przeprowadzenia inwentaryzacji. Dokument uzasadniający przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinien stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.

7. Zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy może być szczególnie trudne (jeśli nie wręcz niemożliwe) dla ustalania stanu rzeczywistego zapasów materiałów, towarów i produktów gotowych nie objętych bieżącą ewidencją księgową (sytuacja opisana w art. 17 ust. 2 pkt. 4 ustawy). Remanentowe ustalenie zapasów na dzień bilansowy koryguje koszty okresu i ma wpływ na wynik finansowy jednostki. Brak bieżącej ewidencji księgowej uniemożliwia zastosowanie metody weryfikacji. Zastosowanie szacunków (w przypadku materiałów – opartych przykładowo – o analizę zakupów, zużycia, produkcji, porównania z poprzednim okresem) może nie dać wiarygodnych podstaw do określenia wartości zapasów. W takiej sytuacji, gdy brak jest możliwości remanentowego ustalenia zapasów na dzień bilansowy jednym z rozwiązań do rozważenia, w przypadku gdy nie nastąpiła istotna fluktuacja sprzedaży itp., jest przyjęcie stanu zapasów na poziomie stanu na koniec roku poprzedniego/ostatniego spisu remanentowego. W każdym przypadku decydując się (z konieczności) na inny, niż spis z natury, sposób ustalenia stanu rzeczywistego omawianych zapasów należy mieć na uwadze znaczenie tej pozycji zgodnie z zasadą istotności, o której mowa w art. 4a ustawy. Zastąpienie spisu z natury zapasów materiałów, towarów i produktów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową innym sposobem ustalenia ich stanu wymaga ujawnienia (wraz z opisem tego sposobu) we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego w punkcie dotyczącym ustalania wyniku finansowego.

8. W trudnych czasach COVID-19, pamiętając o roli inwentaryzacji należy zadbać o harmonogram prac spisu z natury przewidujący takie jego zorganizowanie, by uczestniczące w nim osoby w miarę możliwości nie stykały się ze sobą, by kontakt był ograniczony. Narzędziem zapewniającym prawidłowe, a zarazem bezpieczne przeprowadzenie inwentaryzacji będą niewątpliwie wewnętrzne regulacje (instrukcja inwentaryzacyjna, regulamin, zarządzenie) uwzględniające nowe sytuacje, w tym rozstrzygnięcia odnośnie kwestii osobowych (powoływanie komisji i/lub zespołów spisowych) i sposobu postępowania przy ograniczonym dostępie do składników.

Jednostka przeprowadzająca inwentaryzację środków trwałych posiada składniki majątkowe znajdujące się w siedzibie jednostki oraz w miejscach wykonywania pracy zdalnej przez pracowników (sprzęt stacjonarny i mobilny wydany pracownikom). Kierownik jednostki przed wydaniem zarządzenia o przeprowadzeniu inwentaryzacji dokonał analizy możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury z uwzględnieniem zagrożeń związanych z epidemią. Analiza wykazała, że zastosowanie metody spisu z natury w odniesieniu do składników majątkowych znajdujących się u pracowników rodzi istotne zagrożenie epidemiologiczne. Kierownik jednostki zarządził w tej sytuacji przeprowadzenie inwentaryzacji środków trwałych drogą spisu z natury, zaś w odniesieniu do środków trwałych znajdujących się poza siedzibą jednostki w związku z pracą zdalną, które z przyczyn epidemiologicznych nie mogą zostać okazane – drogą weryfikacji. Powołana komisja inwentaryzacyjna otrzymała polecenie przeprowadzenia inwentaryzacji środków trwałych z zastosowaniem tych dwóch metod. Komisja inwentaryzacyjna dokonując inwentaryzacji metodą weryfikacji będzie korzystała z dostępnej dokumentacji wewnętrznej (np. karty wyposażenia pracowników) oraz będzie pozyskiwała od pracowników odpowiedzialnych za składniki majątkowe potwierdzenia ich posiadania (korespondencja mailowa, dokumentacja fotograficzna). Czynności związane z inwentaryzacją metodą weryfikacji zostaną udokumentowane, zaś wyniki przeniesione do protokołu z inwentaryzacji.

[9] Pkt 23 cytowanego stanowiska KSR dopuszcza 1 osobę jedynie w przypadku jednostek zatrudniających do 10 osób niemniej sytuacja w czasie COVID-19 jest wyjątkowa, a powyższa rekomendacja ma charakter jednorazowy.

[10] Zgodnie z definicją podaną w pkt B 8 g) Stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów komisja inwentaryzacyjna to grupa osób lub osoba powołana przez kierownika jednostki do organizacji i przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury oraz przedstawienia wniosków, w szczególności dotyczących sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

W przypadku ograniczeń kadrowych godnym zalecania jest przewidzenie: możliwości modyfikacji składów zespołów spisowych w trakcie spisu, tworzenia listy rezerwowej osób awaryjnie zasilających zespoły spisowe (w przypadku zachorowań i wyłączeń), dopuszczenia w wyjątkowych sytuacjach do ograniczenia zespołu spisowego do jednej osoby[9], procedur postępowania w przypadku nieobecności w trakcie spisu z natury osób odpowiedzialnych (możliwe nasilenie w czasie epidemii), wydłużenia terminów prac i przerwania spisu. Niemniej jednak dobierając osoby uczestniczące w pracach inwentaryzacyjnych należy pamiętać, by w skład zespołu spisowego wchodziły osoby, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi przez zespół.

Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:

a) odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury;

b) prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury;

c) niebędące w stanie – z innych względów – zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.

Koniecznym staje się także wskazanie (z uzasadnieniem, o którym mowa w pkt 6) składników aktywów, które absolutnie nie mogą być inwentaryzowane drogą spisu z natury, a także tych, które mogą być objęte spisem z natury, ale wymagane będzie zachowanie ostrzejszego reżimu sanitarnego, przeniesienia na inne miejsca (np. na otwartą przestrzeń), czy ograniczenia liczebności zespołu spisowego. Dotyczy to przykładowo składników przechowywanych w niewielkich pomieszczeniach, gdzie ryzyko zakażenia jest większe.

Celowym jest przewidzieć i dopuścić zdalny tryb pracy komisji inwentaryzacyjnej[10] (w tym przeszkolenia osób spisujących), składania wyjaśnień i oświadczeń. Wskazania wymaga sposób i bezpieczna forma przesyłania dokumentów dla ustalenia różnic i rozliczenia inwentaryzacji.

Właściwa organizacja wymaga zachowania wyjątkowych środków ostrożności. Konieczne jest zachowanie ścisłego reżimu sanitarnego przy dokonywaniu wszystkich czynności związanych z inwentaryzacją: maseczki, przyłbice, środki dezynfekcyjne, konieczne zachowanie dystansu. Ustalając procedury bezpieczeństwa dotyczące przeprowadzenia spisu z natury, jednostka, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu powinna uwzględnić konieczność zapewnienia obserwacji spisu z natury przez biegłego rewidenta. O wprowadzanych zasadach bezpieczeństwa jednostka informuje biegłego rewidenta.

IV. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wsparcia uzyskanego w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej oraz w ramach innych form pomocy

1. W związku z COVID-19 jednostki, w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej, otrzymały wsparcie w postaci szeregu działań osłonowych. Jednostki, które skorzystały z tego wsparcia ujmują w księgach rachunkowych operacje gospodarcze z nimi związane zgodnie z ich treścią ekonomiczną, aby w konsekwencji w sprawozdaniu finansowym ich prezentacja zapewniła rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki w czasie pandemii.

2. Z uwagi na wielość form działań osłonowych w ramach Tarczy Antykryzysowej, pogrupowano je według kryterium treści ekonomicznej, jakie niesie za sobą każda z tych form. Rozróżniono następujące formy wsparcia:

1) dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi,

2) umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych,

3) zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych,

4) udogodnienia w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank,

5) uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach,

6) subwencja finansowa udzielona przez PFR.

3. Dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi.

3.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

Otrzymane w postaci środków pieniężnych dofinasowanie (podmiotowe lub przedmiotowe) do prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy. Dofinansowanie to ma charakter incydentalny, dlatego równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tego tytułu ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

Wybrane przykłady dofinansowania bezzwrotnego środkami pieniężnymi to:

    • dofinansowanie ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym oraz składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawcy – dofinansowanie na podstawie art. 15g ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19,
    • dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników wypłacanych przez przedsiębiorstwa (mikro, małe i średnie) oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne – dofinansowanie na podstawie art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID-19,
    • dofinansowanie w postaci świadczenia postojowego przysługujące osobie prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą – art. 15zq ustawy o COVID-19.

3.2. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

3.2.1. Prezentacja.

Otrzymane przez jednostkę dofinansowanie (bezzwrotna pomoc finansowa udzielona ze środków publicznych) zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w następujący sposób:

Załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe przychody operacyjne jako Inne przychody operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.IV., w wariancie porównawczym w pozycji D.IV.),

Załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów,

Załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe przychody operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F., w wariancie porównawczym w pozycji D.),

Załącznik nr 6: w pozycji I. Pozostałe przychody operacyjne.

3.2.2. Ujawnienia.

Otrzymana pomoc w postaci dofinansowania może istotnie wpływać na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Jeżeli tak jest, to jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 5 i 6 do ustawy, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, ujawniają charakter oraz kwotę otrzymanego dofinansowania w następujący sposób:

    • Załącznik nr 1: w ust. 2 pkt 10, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość i – według uznania jednostki – w ust. 10, jako inne informacje, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki,
    • Załącznik nr 5: w punkcie 11, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość,
    • Załącznik nr 6: w punkcie 4 – jako przychód, który jest elementem struktury przychodów jednostki, wraz ze wskazaniem jego źródła i – według uznania jednostki – w punkcie 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

W załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak dofinasowanie to w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro (w rozumieniu ustawy), to zasadnym jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie kwoty oraz charakteru tego przychodu.

4. Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych.

4.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych jednostki jest jednym z działań w ramach pomocy skierowanej do jednostek w trakcie trwania COVID-19.

Umorzona kwota w myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy jest przychodem, bowiem umorzenie zobowiązania spowoduje uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy umorzona wartość zobowiązania zwiększa pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Podstawą zapisu jest dowód księgowy PK, a zapis następuje w dacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanym od właściwego organu. Należy zwrócić uwagę, że to rozwiązanie ewidencyjne dotyczy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które obciążają koszty jednostki.

Zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ZUS należnych za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres – zwolnienie na podstawie art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy o COVID-19.

4.2. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

4.2.1. Prezentacja.

W Rachunku zysków i strat równowartość umorzonych zobowiązań prezentuje się w sposób opisany w punkcie 3.2.1.

W Bilansie wartość zobowiązań publicznoprawnych (w części nieumorzonej) prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy.

4.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.2.

5. Zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych.

5.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na zmniejszeniu obciążeń z tytułów publicznoprawnych, zmniejszają w księgach rachunkowych odpowiednio wartość zobowiązań z tego tytułu. Powyższa pomoc, jest jednym z działań osłonowych skierowanych do jednostek prowadzących działalność gospodarczą w trakcie trwania COVID-19. Ujmuje się ją w księgach rachunkowych w sposób opisany w punkcie 4.1. na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o zwolnieniu z określonego tytułu publicznoprawnego otrzymanego od właściwego organu. Rozwiązanie to nie dotyczy jednak przypadku, gdy jednostka ujęła w księgach rachunkowych koszty w kwocie już pomniejszonej, zgodnie z tytułem do tego uprawniającym; drugostronnie następuje wtedy ujęcie obniżonych zobowiązań publicznoprawnych.

Jednostka, która złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2020 r. i następnie została objęta postanowieniami uchwały rady gminy wprowadzającej za część roku 2020 r. zwolnienie z podatku od nieruchomości – art. 15p ustawy o COVID-19.

5.2. Prezentacja i ujawnienia.

5.2.1. Prezentacja.

W Rachunku zysków i strat zmniejszenie z tytułu obciążeń publicznoprawnych prezentuje się w sposób opisany w punkcie 3.2.1. W Bilansie prezentuje się zobowiązania zgodnie z punktem 4.2.1.

5.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia przedstawia się w sposób opisany w punkcie 3.2.2.

6. Udogodnienia w spłacie kredytów oraz pożyczek udzielonych przez bank.

6.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

[11] Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277).

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na modyfikacji warunków uzyskanego finansowania, w postaci np. odroczenia spłaty rat kredytu/pożyczki czy przedłużenia dobiegającej do końca linii kredytowej, ujmują w księgach rachunkowych od momentu obowiązywania nowych warunków umowy dotyczące jej operacje gospodarcze, zgodnie z treścią ekonomiczną zmienionej umowy kredytu/pożyczki. Oznacza to, że wartość zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki wyceniana jest ponownie w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych[11], wówczas zaciągnięte kredyty/pożyczki ponownie wycenia się zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia. Powstałe ewentualne różnice powodują korektę kosztów finansowych w korespondencji ze zobowiązaniami finansowymi z tytułu kredytu/pożyczki.

6.2. Prezentacja i ujawnienia.

6.2.1. Prezentacja.

W Bilansie wartość zobowiązań z tytułu uzyskanych kredytów i pożyczek prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, wówczas zaciągnięte kredyty/pożyczki wycenia zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia.

6.2.2. Ujawnienia.

Jeżeli informacja o zmienionych warunkach umów kredytów/pożyczek mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 lub 6 do ustawy ujawniają tę informację w następujący sposób:

    • Załącznik nr 1: w ust.10,
    • Załącznik nr 6: w pkt 8.

W załącznikach nr 4 i 5 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro i małej (w rozumieniu ustawy), to zasadnym jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie tego faktu.

7. Uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach.

7.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

W ramach Tarczy Antykryzysowej i związanych z nią programów realizowanych m.in. przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) jednostki mogły skorzystać z preferencyjnego finansowania, np. w postaci pożyczek o korzystnym oprocentowaniu, dogodnych terminach spłaty i co istotne, z możliwością umorzenia tego zobowiązania (w całości lub w znacznej części). Ta forma pomocy ma na celu ochronę miejsc pracy i promocję zatrudnienia, dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami COVID-19.

Otrzymana przez jednostkę pożyczka spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. W księgach rachunkowych pożyczkę tę ujmuje się na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. Wartość zobowiązania z tytułu pożyczki wyceniana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, wówczas zaciągnięte pożyczki wycenia zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia. W przypadku umorzenia ww. pożyczki, w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy), na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o umorzeniu pożyczki, otrzymanego od właściwego organu/instytucji (np. starosty, PFR).

Otrzymana przez prowadzącego księgi rachunkowe mikroprzedsiębiorcę pożyczka na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej udzielona i umorzona na podstawie art. 15zzd ustawy o COVID-19.

7.2. Prezentacja i ujawnienia.

7.2.1. Prezentacja.

W Bilansie wartość zobowiązania z tytułu pożyczki (przed umorzeniem/spłatą) prezentowana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy).

W jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w Bilansie w pasywach zaleca się zaprezentować otrzymaną i wycenioną na dzień bilansowy ww. pożyczkę, w następujący sposób:

    • Załącznik nr 1: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki – w pozycji: B.II.3.a – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki – w pozycji B.III.3.a – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego,
    • Załącznik nr 4: w pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania,
    • Załącznik nr 5: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe/z tytułu kredytów i pożyczek – w pozycji: B.II. – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe – w pozycji B.III. a. – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego,
    • Załącznik nr 6: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe – w pozycji: B.II. – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe – w pozycji B.III. – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W przypadku umorzenia pożyczki kwotę tego umorzenia prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.1.

7.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia dotyczące informacji o kwocie uzyskanych pożyczek na preferencyjnych warunkach przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 6.2.2.

Ujawnienia w przypadku umorzenia pożyczki przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.2.

8. Subwencja finansowa udzielona przez PFR.

8.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

W ramach programów realizowanych przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa mogły skorzystać z instrumentu wsparcia pn. subwencja finansowa. Celem tej pomocy było m.in. udostępnienie tym przedsiębiorcom finansowania na warunkach preferencyjnych, w istotnej części bezzwrotnego (po spełnieniu przez jednostkę określonych przez PFR warunków), dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami COVID-19.

Otrzymana z PFR przez jednostkę subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. Na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy), w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

W przypadku umorzenia części (np. do 75%) otrzymanej kwoty subwencji, w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy) na podstawie dowodu księgowego PK, zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania.

8.2. Prezentacja i ujawnienia.

8.2.1. Prezentacja.

W Bilansie wartość zobowiązań z tytułu subwencji finansowej (w części nieumorzonej) prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Kwotę otrzymanej subwencji prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 7.2.1.

W przypadku umorzenia części subwencji finansowej, kwotę tego umorzenia prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.1.

Z uwagi, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny o potencjalnie istotnej wartości, proponuje się – w myśl art. 50 ust. 1 ustawy – rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji, jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań.

8.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 7.2.2.

9. Inne formy pomocy – zmiana okresu leasingu („wakacje czynszowe”).

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 5 Leasing, najem i dzierżawa (dalej Standard Nr 5) zmianę okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

9.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

9.1.1. Ujęcie w księgach rachunkowych korzystającego zmiany okresu leasingu operacyjnego.

W przypadku zmiany okresu leasingu operacyjnego, korzystający odnosi w koszty nierozliczone opłaty (ujęte na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”) oraz pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową, lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrała jednostka (zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 Standardu Nr 5) od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

9.1.2. Ujęcie w księgach rachunkowych korzystającego zmiany okresu leasingu finansowego.

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie kolejnej umowy leasingu, zgodnie z postanowieniami pkt 7.12 Standardu Nr 5. Jednostka klasyfikuje i ujmuje zmienioną umowę według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową – według obranej metody. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany, zgodnie z zapisami pkt 7.9. Standardu Nr 5.

9.2. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym korzystającego.

Do prezentacji i ujawnień na dzień bilansowy informacji o leasingu operacyjnym i finansowym przez korzystającego zaleca się stosowanie zapisów pkt 12.1.1. oraz pkt 12.1.2. Standardu Nr 5.

V. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym dodatkowych kosztów działalności operacyjnej spowodowanych COVID-19

1. Do najczęściej występujących dodatkowych kosztów spowodowanych COVID- 19 należą koszty spowodowane:

  • zakupem środków ochrony osobistej (maseczek, rękawiczek, płynów do dezynfekcji),
  • odkażaniem pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność,
  • dostosowaniem miejsc do bezpiecznej pracy (obudowy pleksiglasowe, przegrody),
  • pracą zdalną (zakup sprzętu informatycznego i dostępu do internetu dla pracowników skierowanych do pracy w domu lub ekwiwalentu finansowego dla pracownika, który za zgodą pracodawcy, będzie wykorzystywał sprzęt osobisty, na przykład telefon komórkowy, laptop),
  • odwołanymi podróżami służbowymi (pobyty w hotelach, przeloty samolotem, zaliczki czy przedpłaty),
  • likwidacją zapasów z tytułu utraty ich wartości, na przykład z powodu braku przydatności do spożycia, czy utraty możliwości zbytu,
  • zapewnieniem transportu pracownikom wobec braku dostępu do transportu zbiorowego.

2. Wartość zakupionych (w związku z COVID-19) środków dezynfekujących, rękawiczek, półmasek filtrujących i masek połączonych z filtrami, służących bezpośrednio do ochrony pracowników ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki na kontach kosztów według rodzajów np.:

a) „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” – jeżeli środki ochronne zostały przekazane poszczególnym pracownikom jednostki;

b) „Zużycie materiałów i energii” – gdy środki ochronne zostały udostępnione wszystkim pracownikom w sposób nieograniczony (tj. płyn dezynfekujący, rękawiczki i maseczki dostępne są w określonych pomieszczeniach np. łazienka, korytarze i pomieszczenia biurowe) lub służą klientom.

Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym lub stosuje układ rodzajowy i kalkulacyjny, wówczas odnosi wskazane koszty na konto „Koszty ogólnego zarządu” w układzie kalkulacyjnym.

3. Koszty związane z likwidacją zapasów oraz odwołanymi podróżami służbowymi, spowodowane COVID-19, mają charakter nadzwyczajny i są pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy. Warunkiem uznania wymienionych kosztów i ujawnienia jako pozostałe koszty operacyjne spowodowane COVID-19 jest ich właściwe udokumentowanie, na przykład sporządzenie protokołu likwidacji i szczegółowe opisanie przyczyn likwidacji zapasów, czy wykazanie, że przyczyną odwołania podróży służbowej nie były zaniedbania lecz ograniczenia spowodowane pandemią.

4. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

4.2. Prezentacja.

Dodatkowe koszty działalności operacyjnej spowodowane COVID-19 służące bezpośrednio ochronie pracowników (patrz pkt 2) zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w następujący sposób:

    • Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym E. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji B. Koszty działalności operacyjnej (odpowiednio w poz. B.II Zużycie materiałów i energii lub poz. B.VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),
    • Załącznik nr 4: w pozycji B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej (odpowiednio w poz. B.II Zużycie materiałów i energii lub B.III Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),
    • Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji D. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji B. Koszty działalności operacyjnej (odpowiednio w poz. B.II Zużycie materiałów i energii oraz poz. B.V Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),
    • Załącznik nr 6: w pozycji G. Koszty ogólnego zarządu.

Dodatkowe koszty działalności operacyjnej spowodowane COVID-19 związane z likwidacją zapasów oraz odwołanymi podróżami służbowymi (patrz pkt 3) zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w następujący sposób:

    • Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. H.III Inne koszty operacyjne) w wariancie porównawczym w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. E.III Inne koszty operacyjne),
    • Załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,
    • Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. Pozostałe koszty operacyjne, w wariancie porównawczym w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne,
    • Załącznik nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

4.3. Ujawnienia.

Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły charakter oraz kwotę poniesionych kosztów, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Proponuje się ujawnienie tej informacji: w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 2 pkt 10, jako koszty, które mają nadzwyczajną wartość (patrz pkt 2) lub wystąpiły incydentalnie (patrz pkt 3), analogicznie w załączniku nr 5 do ustawy w pkt 11. Natomiast w załączniku nr 6 do ustawy w pkt 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

5. W załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeśli jednak wpływ jest istotny jednostka mikro może skorzystać z zapisów art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnić kwotę i charakter wyżej wymienionych kosztów.

VI. Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych COVID-19, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych – ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

A. Ujęcie w księgach rachunkowych

1. Występowanie istotnych przesłanek utraty wartości aktywów na koniec okresu sprawozdawczego może wymagać przeprowadzenia testów na utratę wartości aktywów niefinansowych na ten dzień.

Jeżeli wystąpią przesłanki wskazujące na możliwą utratę wartości aktywów kierownictwo jednostki zobligowane jest do dokonania własnego osądu, na podstawie dostępnych i wiarygodnych informacji, w celu określenia dla tych składników majątkowych wartości szacunkowych oraz zapewnienia ich rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych, wywołane skutkami COVID-19 ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego.

2. Przedmiotem szacunków są m.in. kwoty:

  • należności wątpliwych,
  • zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą,
  • majątku jednostki podlegającego amortyzacji w celu określenia okresu ekonomicznej użyteczności tych składników,
  • wartości firmy,
  • wartości godziwej aktywów,
  • aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
  • rezerw na zobowiązania i traktowanych na równi z nimi biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. na skutki toczącego się postępowania sądowego),
  • kosztów wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług.

Testy dotyczące utraty wartości przeprowadza się zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 Utrata wartości aktywów.

Jednostka w wyniku COVID-19 stwierdziła, że prawdopodobnie nie będzie w stanie uzyskać korzyści ekonomicznej ze straty podatkowej z lat poprzednich. Wobec powyższego powinien być dokonany odpis aktualizujący składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

3. Odpisy aktualizujące wartość aktywów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju składnika aktywów, którego dotyczy odpis aktualizujący. Odpisy aktualizujące ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w korespondencji z kontem służącym do ewidencji odpisów aktualizujących.

4. Zmiana wartości aktywów wycenianych w wartości godziwej skutkuje ujęciem ich w księgach w przypadku:

  • zwiększenia ich wartości – na dobro przychodów finansowych,
  • zmniejszenia wartości – w ciężar kosztów finansowych
    • w korespondencji z kontem służącym do ewidencji danego składnika aktywów.

Jeżeli wycena dotyczy inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne wycenianej w wartości godziwej lub inaczej określonej wartości rynkowej, skutki wyceny zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

5. Skutki zmiany wartości szacunkowych inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, powodujące wzrost ich wartości do wysokości cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości tych inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

W jednostce produkcyjnej stwierdzono, że w bieżącym roku obrotowym wystąpiły w jej otoczeniu rynkowym okoliczności – spadek wartości rynkowej gruntów wynajmowanych w całości na miejsca parkingowe – wskazujące na potrzebę przeprowadzenia procedury aktualizującej wartość nieruchomości inwestycyjnej wycenianej w wartości rynkowej.

6. Zmiany powodujące zwiększenie wartości szacunkowej rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, np. kosztów napraw gwarancyjnych lub na świadczenia pracownicze, odnoszone są bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej bieżącego okresu. W księgach rachunkowych zmiany wartości takich rezerw (zwiększenie przypadające na dany okres sprawozdawczy) można ująć następująco:

  • W jednostce prowadzącej konta zespołu 4:

Wn „Rozliczenie kosztów”,

Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

  • W jednostce prowadzącej konta zespołu 4 i 5 albo wyłącznie konta zespołu 5:

Wn konto zespołu 5,

Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych. Aby zachęcić klientów do nabywania produktów jednostka wydłużyła okres gwarancji z jednego roku do dwóch lat. Zgodnie z umową gwarancyjną produkty podlegają na koszt producenta naprawie bądź wymianie na nowe.

W związku z powyższym jednostka szacuje wyższe o 10% koszty napraw gwarancyjnych.

B. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

1. Zmiana wartości szacunkowych powoduje konieczność skorygowania wartości wykazanych w księgach rachunkowych oraz wartości przedstawionych w odpowiednich pozycjach aktywów lub pasywów bilansu.

Skutki tych zmian jednostki uwzględniają stosując podejście prospektywne, polegające na niedokonywaniu zmian danych porównawczych. Odzwierciedlenie zmian następuje w księgach rachunkowych:

  • roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli dotyczy ona wyłącznie tego roku, np. aktualizacja rezerwy na naprawy gwarancyjne bądź zmiana szacunku wartości wątpliwych należności,
  • roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych, jeśli dotyczy ona wszystkich tych okresów, np. zmiana stawki amortyzacyjnej środka trwałego w związku ze zmianą przewidywanego okresu jego ekonomicznej użyteczności.

2. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy np. rezerwy na świadczenia pracownicze zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w następujący sposób:

  • Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów jako Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (poz. B.I) lub w pozycji D. Koszty sprzedaży lub w pozycji E. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi (w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna),
  • Załącznik nr 4: w pozycji A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna),
  • Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów lub w pozycji C. Koszty sprzedaży lub w pozycji D. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi (w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna),
  • Załącznik nr 6: odpowiednio w pozycji B. Koszty działalności statutowej lub E. Koszty działalności gospodarczej lub pozycji G. Koszty ogólnego zarządu.

3. Kwoty zmian wartości szacunkowych niedotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w zależności od tego czy dotyczą aktywów niefinansowych czy finansowych.

Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów niefinansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy zaleca się zaprezentować w następujący sposób:

  • Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. Pozostałe przychody operacyjne (w pozycji G.III Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub H. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. H.II Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych), w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne (w pozycji D.III Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub E. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. E.II Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych),
  • Załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,
  • Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji G. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych, w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych),
  • Załącznik nr 6: w pozycji I. Pozostałe przychody operacyjne lub w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

4. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów finansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy zaleca się zaprezentować w następujący sposób:

  • Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji J. Przychody finansowe (w pozycji J. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub K. Koszty finansowe (w poz. K.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji G. Przychody finansowe (w pozycji G. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub H. Koszty finansowe (w poz. H.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych),
  • Załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,
  • Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H. Przychody finansowe (w pozycji H. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub I. Koszty finansowe (w poz. I.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji F. Przychody finansowe (w pozycji F. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub G. Koszty finansowe (w poz. G.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych),
  • Załącznik nr 6: w pozycji K. Przychody finansowe lub w pozycji L. Koszty finansowe.

5. Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły charakter oraz kwoty dokonanych odpisów aktualizujących i zmian wartości szacunków, w tym dotyczące wpływu COVID-19, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

6. Ujawnienie wartości dokonanych odpisów aktualizujących powinno być dokonane w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 1 pkt 2, 7, 11, 17 oraz ust. 2 pkt 3 i 4. Jednocześnie w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach, we właściwych pozycjach w ust. 1 i 2 oraz 9, jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące:

  • rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/albo według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych, lub
  • niemożności ujawnienia liczbowych skutków zmian wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów, jeżeli określenie tych skutków nie jest praktycznie wykonalne.

7. Niezależnie od ujawnień wartościowych, celowe jest, aby jednostki w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych zgodnie załącznikiem nr 1 w ust. 10 przedstawiły ogólny opis wpływu COVID-19 na sytuację i wynik jednostki, w tym na istotne osądy i szacunki dokonane przez jednostkę.

W załączniku nr 5 (kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych ujawnia się w pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień); w załączniku nr 4 i 6 nie przewidziano dokonania tak szczegółowych ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji oraz wynik finansowy jednostki mikro i małej (w rozumieniu ustawy), to zasadne jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie tego faktu.

VII. Wycena produktów przy niewykorzystanych na skutek COVID-19 zdolnościach produkcyjnych

[12] Jednostki te mogą doliczyć do kosztów bezpośrednich produktu koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

1. Kryzys epidemiczny spowodował bezprecedensowe załamanie konsumpcji i ograniczenie zakresu działalności wielu przedsiębiorstw. Przyczyniło się to do obniżenia wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub do bezczynności zakładów produkcyjnych. W związku z powyższym należy się liczyć z dużym niewykorzystaniem na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych. Szczególnie ważne w tej sytuacji jest prawidłowe, zgodne z art. 28 ust. 3 ustawy, ustalanie kosztu wytworzenia produktów i niezaliczanie do kosztów ich wytworzenia, kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Dużym ryzykiem gospodarczym obciążone są zwłaszcza te jednostki, które skorzystają z zapisu art. 28 ust. 4a ustawy[12] i podejmą decyzję o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu, kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przykładem takiego ryzyka jest zawyżanie kosztów wytwarzanych wyrobów o koszty niewykorzystanych zasobów i zawyżanie ich cen sprzedaży. Przekłada się to na ograniczenie zakupów tych wyrobów przez klientów i zmniejszenie wielkości produkcji w kolejnych okresach, co skutkuje rozliczaniem kosztów niewykorzystanych zasobów na coraz mniejszą ilość wyrobów (zjawisko to określane jest mianem spirali śmierci kosztów stałych). Zastosowanie wymienionego uproszczenia wpłynie na nieprawidłowe decyzje zarówno w tej jednostce, jak i decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego poprzez istotny wpływ na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki.

Jednostka wytwarza wyroby cieszące się uznaniem odbiorców. Dominującym produktem jest wyrób A wytwarzany na wydziale I. Od 4 lat wahania wielkości produkcji pozostają na poziomie od 80 do 90% rocznie. W roku 2019 i w pierwszym kwartale 2020 r. normalny poziom zdolności produkcyjnych wydziału I wynosił miesięcznie 1700 maszynogodzin (mg). Pośrednie zmienne koszty produkcji na tym wydziale wynosiły 60 zł/mg, a pośrednie koszty stałe (amortyzacja hali produkcyjnej, amortyzacja maszyn, konserwacja i remonty planowe, materiały i energia na cele ogólne, wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników nadzoru) 510 000 zł/miesiąc.

Koszy bezpośrednie jednej sztuki wyrobu A wynosiły 500 zł. Na wytworzenie jednej sztuki wyrobu A potrzeba 2 godziny pracy maszyn. Stawka kosztów stałych przy 1700 mg normalnych zdolności produkcyjnych kształtowała się na poziomie 300 zł/mg (510 000/1700 mg). Koszt wytworzenia jednej sztuki wyrobu A kształtował się na poziomie 1 220 zł, na który składały się: koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 120 zł (2x60 zł) + koszty pośrednie stałe 600 zł (2x300 zł).

Od kwietnia do czerwca 2020 r. produkcja kształtowała się na poziomie 40% dotychczasowej (680 mg), gdyż wystąpiły ograniczenia związane z brakiem podstawowych surowców spowodowane zakłóceniami łańcucha dostaw na skutek COVID-19.

Gdyby jednostka skorzystała z zapisu art. 28 ust. 4a ustawy i zaliczyła do kosztów wytworzenia wyrobów A koszty będące konsekwencją niewykorzystania na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych, stawka pośrednich kosztów stałych kształtowałaby się na poziomie 750 zł/mg (510 000 zł/680mg). Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobów A zostałby ustalony na poziomie 2 120 zł. Koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 120 zł (2x60 zł) + koszty pośrednie stałe 1 500 zł (2x750 zł). Porównanie kwot jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu A (1220 zł a 2120 zł) obrazuje jak znaczne mogą być różnice, mimo że ceny surowców, technologia i efektywność́ pracy nie uległy zmianie.

Gdyby jednostka nie skorzystała z zastosowania uproszczenia wynikającego z zapisu art. 28 ust. 4 ustawy i uwzględniła stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych wówczas koszt wytworzenia wyrobów kształtowałby się na poziomie dotychczasowym, czyli 1 220 zł. Oznaczałoby to uznanie 1020 mg za niewykorzystane zdolności produkcyjne w wydziale I, uznanie pośrednich kosztów stałych w wysokości 306 000 zł (1020 mg x 300 zł) za koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i odniesienie ich w Pozostałe koszty operacyjne.

2. Jeśli jednostka, zgodnie z zapisem art. 28 ust. 4a ustawy, ustali koszt wytworzenia na poziomie możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto, powinna oszacować koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na skutek COVID-19 i ujawnić je w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia. Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki spowodowanych COVID-19 może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego.

[13] Por. pkt 11.11.2 i 12.6 Krajowy Standard Rachunkowości Nr 13 Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów.

Aby prawidłowo ustalić́ koszt wytworzenia poszczególnych produktów należy przypisać im bezpośrednie koszty produkcji, zmienne pośrednie koszty produkcji oraz uzasadnioną część stałych pośrednich kosztów produkcji. Ustalanie kosztu wytworzenia produktu w przypadku, gdy produktowi przypisuje się koszty bezpośrednie w wysokości rzeczywiście poniesionej oraz koszty pośrednie produkcji, przy uwzględnieniu niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych, przebiega następująco[13]:

a) ustalenie rzeczywistych bezpośrednich kosztów poszczególnych produktów,

b) ustalenie rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji mpk w podziale na zmienne i stałe,

c) oszacowanie normalnego poziomu zdolności produkcyjnych mpk,

d) ustalenie stawki (stawek) pośrednich kosztów stałych produkcji dla jednostki pomiaru normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk,

e) ustalenie stawki (stawek) pośrednich kosztów zmiennych produkcji dla jednostki pomiaru rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk,

f) ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu obejmującego rzeczywiste koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie przypisane produktom za pomocą ustalonych stawek.

W celu ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych jednostka:

a) ustala rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych,

b) porównuje rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych z normalnym poziomem zdolności produkcyjnych mpk (patrz pkt 3c),

c) mnoży ustaloną liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych mpk przez stawkę (stawki) pośrednich kosztów stałych produkcji dla jednostki pomiaru normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk (patrz pkt 3d).

5. Ujęcie w księgach rachunkowych kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19 są związane ze zdarzeniami losowymi i z działalnością operacyjną jednostek. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy. Warunkiem uznania wymienionych kosztów jako pozostałe koszty operacyjne jest ich właściwe udokumentowanie (wykazanie, że obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane sytuacją wynikającą z COVID-19, na przykład brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu).

Koszty spowodowane wykorzystaniem zdolności produkcyjnych poniżej normalnego, oczekiwanego w typowych warunkach poziomu produkcji są finansowym odzwierciedleniem niepełnego wykorzystania zaangażowanych w normalnych warunkach zasobów i wskazane jest ich ujęcie w kosztach wytworzenia sprzedanych produktów.

6. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19 są rezultatem niespodziewanych zdarzeń (wstrzymania lub ograniczenia produkcji spowodowanego absencją pracowników, zakłóceniami w łańcuchu dostaw, brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu oraz brakiem zamówień będących efektem zablokowania rynków zbytu lub wprowadzeniem ograniczeń w funkcjonowaniu na rynkach zbytu) zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w następujący sposób:

  • Załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne jako Inne koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.III., w wariancie porównawczym w pozycji E.III.),
  • Załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,
  • Załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G., w wariancie porównawczym w pozycji E.),
  • Załącznik nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

COVID-19, która będzie skutkować spadkiem poziomu produkcji i w konsekwencji wzrostem niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, może istotnie wpływać na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Dlatego zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły związek poniesionych kosztów z sytuacją epidemiczną oraz ich kwotę, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Proponuje się ujawnienie tej informacji: w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 2 pkt 10, jako koszty, które wystąpiły incydentalnie lub mają nadzwyczajną wartość, analogicznie w załączniku nr 5 do ustawy w punkcie 11. Natomiast w załączniku nr 6 do ustawy w punkcie 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

W załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Niemniej jednak jednostka mikro może skorzystać z zapisów art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnić kwotę i charakter wyżej wymienionych kosztów w przypadku, gdy może to w sposób istotny wpłynąć na ocenę jej sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego.

VIII. Sprawozdanie z działalności – informacje w związku z COVID-19

[14] Wskazówki co do pożądanych cech, zawartości, układu szd i zasad jego sporządzania omawia kompleksowo Krajowy Standard Rachunkowości Nr 9 Sprawozdanie z działalności.

[15] Minimalny zakres wymaganych informacji w skonsolidowanym szd określa art. 55 ust. 2a ustawy i jest on analogiczny do zakresu sprawozdania z działalności jednostki.

1. Zgodnie z ustawą jednostki, o których mowa w art. 49 ust. 1, zobowiązane są sporządzić i dołączyć do sprawozdania finansowego szd. Zakres informacji, które należy zamieścić w szd jednostki określa art. 49 ust. 2 ustawy[14]. Ponadto, w przypadku pewnych jednostek należy odnieść się także do przepisów szczególnych wydanych na podstawie ustawy.

Niniejsze opracowanie omawia zakres wymogów art. 49 ust. 2 ustawy w kontekście COVID-19 bez odnoszenia się do przepisów dotyczących skonsolidowanego szd[15] ani przepisów szczególnych wydanych dla pewnych jednostek na podstawie ustawy, a dotyczących szd.

2. COVID-19 należy potraktować jako zdarzenie na tyle istotne z punktu widzenia osiągniętych wyników finansowych, sytuacji w zakresie płynności, czy sytuacji majątkowo-finansowej jednostki, oraz stanowiące istotny czynnik ryzyka w przyszłości, że przekazywanie oceny skutków, w tym możliwych skutków, jest zasadne, a wręcz pożądane. Tym bardziej, że z pandemią wiążą się także zmiany prawno-regulacyjne, wpływające na całą gospodarkę.

3. W przypadku, gdy COVID-19 w ocenie kierownika jednostki nie miała istotnego wpływu na jednostkę, ani też zgodnie z tą oceną, jej wpływ w przyszłości najprawdopodobniej nie będzie istotny, zasadnym jest, dla przejrzystości, przedstawienie wyjaśnienia, dlaczego kierownik jednostki uważa, że wpływ pandemii nie miał istotnego wpływu na jednostkę i jej wyniki finansowe oraz, że pozostanie on nieistotny w przyszłości oraz zawarcie krótkiego wyjaśnienia tego osądu, w tym także opisu ewentualnych działań zarządu, dzięki którym negatywny wpływ był nieistotny i sądzić można, że pozostanie nieistotny w przyszłości. W tym przypadku pożądanym jest jednakże wskazać na potencjalne ryzyka wynikające z rozwoju sytuacji związanej z pandemią w przyszłości na otoczenie, w którym działa jednostkach jak i, o ile to możliwe, na jednostkę.

4. W większości przypadków wpływ epidemii jest mniej lub bardziej istotny w zależności od sektorów gospodarki/ branży i wydaje się, iż taki pozostanie w przyszłości. Stąd możliwe skutki pandemii na otoczenie, w którym działa jednostka, jak i bezpośrednio na jednostkę należy przedstawiać w sposób przejrzysty i umożliwiający użytkownikom całościowy ogólny osąd co do sytuacji, jej rozwoju, ryzyk i niepewności w tym zakresie.

5. Szd ma zindywidualizowany charakter. Odpowiednia szczegółowość, ale zarazem i przejrzystość opisów założeń, oceny sytuacji i niepewności w zakresie możliwych skutków COVID-19 dokonana przez kierownika jednostki powinna pozwolić użytkownikom tych sprawozdań na lepsze zrozumienie sytuacji jednostki i dać im możliwość przeprowadzenia niezależnej oceny racjonalności przedstawionych osądów i założeń.

6. Biorąc pod uwagę wymogi ustawy zaleca się przedstawić obszary działalności, na jakie COVID-19 miała przełożenie omawiając wyniki i sytuację za okres, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, w uzupełnieniu do ujawień zawartych w sprawozdaniu finansowym – zarówno we wprowadzeniu, jak i w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zasadnym jest wskazanie także na co stan pandemii może mieć przełożenie w dającej się przewidzieć przyszłości przy założeniu różnych scenariuszy. Należy zwrócić przy tym uwagę, że dla potrzeb oceny kontynuacji działalności kierownik jednostki powinien rozważać negatywne, ale nadal realne scenariusze (tzw. stres-testy, o których mowa w rozdziale II). Analiza powinna skupiać się na kluczowych dla jednostki obszarach działalności i kluczowych założeniach ze wskazaniem źródeł niepewności i ryzyka.

7. Szczegółowość przedstawianych w sprawozdaniu z działalności informacji w zakresie dotychczasowych skutków oraz aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki w związku z COVID-19, jak też co do sytuacji w przyszłości, powinna zależeć od dotychczasowych doświadczeń jednostki (im bardziej istotny wpływ, tym więcej lub bardziej szczegółowe ujawnienia), specyfiki rynku, na którym działa, oceny zagrożeń i ryzyka, co do przyszłości, a także czy jednostka jest jednostką zaufania publicznego (w rozumieniu przepisów ustawy o biegłych rewidentach i nadzorze publicznym), uwzględniając przy tym interes użytkowników (interesariuszy). Przejrzystość ujawnień jest szczególnie ważna dla jednostek zaufania publicznego.

8. W szd należy uwzględnić informacje do dnia jego sporządzenia i ich wpływ na sprawozdanie finansowe, a zatem powinno się podać także stosowne informacje z roku 2021, a nie tylko te, które miały miejsce w 2020 roku.

9. Poniżej przedstawione zostały zalecenia i wskazówki odnośnie do opisu wpływu COVID-19 w podziale na informacje o stanie majątkowym i aktualnej sytuacji finansowej jednostki, jak i w dalszej części – na rozwój i przewidywaną sytuację finansową, jako istotny czynnik ryzyka.

9.1. Omawiając istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej jednostki pod kątem wpływu COVID-19 zasadnym jest rozważyć poniższe kwestie i aspekty.

9.1.1. Rzeczywista i całkowita skala wpływu COVID-19 jest zapewne trudna, o ile w ogóle możliwa, do oszacowania. Pomimo tego ograniczenia, omawiając aktualną sytuację majątkową i finansową, tj. wyniki i sytuację o stanie majątkowym jednostki za 2020 rok obrotowy (za okres, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe) zaleca się w sposób wyważony i obiektywny przedstawić obszary działalności, na które COVID-19 miała przełożenie, mając na uwadze:

a) zmiany w otoczeniu zewnętrznym:

    • kształtowanie się głównych wskaźników makroekonomicznych w 2020 roku, które miały wpływ na rynek/rynki/segmenty rynku, na których jednostka prowadzi działalność i wpływ pandemii na aktywność/działalność gospodarczą,
    • wskazanie zmian prawno-legislacyjnych istotnych z puntu widzenia jednostki poprzez podanie kluczowych aktów prawnych, wprowadzonych w 2020 roku w związku ze stanem pandemii i działaniami mającymi na celu zwalczanie pandemii lub ograniczenie jej negatywnego wpływu na gospodarkę. Sugeruje się wskazać najważniejsze akty prawne mające wpływ na sektor, w którym działa jednostka, w tym przykładowo, o ile jednostka z nich skorzystała, tzw. „tarcze antykryzysowe” oraz zmiany do ustaw sektorowych związane z pandemią, a dotyczące bezpośrednio jednostki;

b) wpływ pandemii na rentowność i wyniki finansowe jednostki – zaleca się skomentowanie wyników z działalności operacyjnej i wyniku finansowego, ze wskazaniem wpływu jednorazowych transakcji lub operacji, oraz podanie i skomentowanie wskaźników finansowych wyliczonych na bazie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym, jako uzupełnienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym w dodatkowych informacjach i objaśnieniach; przykładowo wpływ z tytułu:

    • utworzenia odpisów z tytułu utraty wartości aktywów z powodu COVID-19 (np. utrata wartości zapasów, udziałów w podmiotach nienotowanych, utrata wartości pożyczek udzielonych i należności) (patrz też rozdział VI),
    • obniżenia wolumenów lub zmiana struktury przychodów ze sprzedaży, obniżenia marży zysku z wyjaśnieniem przyczyn np. spadku czy załamania popytu z powodu pandemii lub wzrostu kosztów, udzielenia wsparcia kontrahentom lub klientom – ze zwięzłym objaśnieniem podjętych działań i ich skutków finansowych dla jednostki,
    • zaniechania działalności na określonych segmentach rynku lub rynkach, w tym rynkach zagranicznych (jeśli dotyczy jednostki) w wyniku pandemii i wpływ na wynik finansowy,
    • pozyskania wsparcia ze strony instytucji rządowych lub kredytowych z opisem form wsparcia, kwot ich wykorzystania i wpływu na wyniki z działalności (patrz też rozdział IV),
    • innych skutków COVID-19, które kierownictwo uzna za istotne (zarówno negatywnych skutków pandemii, jak i działań zakończonych pozytywnie dla jednostki, w tym np. rozpoczęta restrukturyzacja);

c) wpływ pandemii na płynność i/ lub wypłacalność jednostki – zaleca się skomentowanie sytuacji w zakresie płynności lub wypłacalności, gdy płynność jednostki była lub jest zagrożona, z podaniem wskaźników płynności lub wypłacalności na bazie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym wraz z opisem źródeł braku płynności lub czynników ryzyka/powodów zagrożenia utraty płynności (np. wydłużenie terminu spłaty należności handlowych, niewypłacalność kontrahentów, inne). Zaleca się zwięzłe opisanie podjętych działań zarządczych w reakcji na ryzyko płynności/utraty wypłacalności oraz wskazanie celów i skutków tych działań;

d) ocenę sytuacji na rynku/segmentach rynku, na którym jednostka działa lub zamierza działać lub z jakiego się wycofała lub jest w trakcie wycofywania w związku z pandemią i brakiem możliwości przeciwdziałania jej negatywnym skutkom;

e) wpływ pandemii jako czynnika ryzyka i niepewność co do wyceny bilansowej – pożądane jest zwrócić uwagę na COVID-19 jako czynnik ryzyka istniejącego na dzień bilansowy oraz na wynikające z działania w warunkach pandemii zwiększone ryzyko wiarygodności wszelkich wielkości szacunkowych/szacunków księgowych tj. wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń na potrzeby wyceny bilansowej (szczególnie istotne przy ustalaniu utraty wartości, jak i wartości godziwej aktywów);

f) ocenę ryzyka rynkowego instrumentów finansowych z powodu pandemii: czy wystąpił wzrost ekspozycji na ryzyko rynkowe tj. ryzyko zmian cen czy kursów walutowych, ryzyko kredytowe z powodu COVID- 19 ze wskazaniem niepewności wyceny i wrażliwości na ryzyko, a także ocenę ryzyka utraty płynności, wynikającego z posiadanego portfela instrumentów finansowych;

g) wskazanie przyczyn zaniechania działalności lub istotnego jej ograniczenia w przyszłości z powodu COVID-19;

h) podejmowane działania w celu ograniczenia negatywnego wpływu pandemii na sytuację finansową, majątkową czy płynnościową jednostki – przedstawienie podjętych działań jednostki przykładowo: w zakresie ciągłości działania, w tym działań w obszarze zarządzania personelem i organizacji pracy zdalnej w odniesieniu do pracowników czy obsługi klientów, innych działań podejmowanych w reakcji na COVID-19, w tym przykładowo: innowacji produktowych lub technologicznych, które prowadzono w 2020 roku, bądź działań restrukturyzacyjnych.

9.2. Omawiając przewidywany rozwój i przewidywaną sytuację finansową, należy spojrzeć na COVID-19 jako na istotny czynnik ryzyka działalności i czynnik determinujący kształtowanie się wyników finansowych, a także sytuacji płynnościowej jednostki w przyszłości. Zaleca się przy tym rozważyć w szczególności kwestie wskazane poniżej.

9.2.1. Informacje dotyczące przewidywanego rozwoju i przewidywanej sytuacji finansowej jednostki w związku z pandemią powinny być spójne z oceną kontynuacji działalności jednostki dokonaną przez zarząd/kierownika jednostki, a zawartą w sprawozdaniu finansowym we wstępie (kwestie oceny kontynuacji działalności omówiono w rozdziale II).

9.2.2. Należy przedstawić perspektywy rozwoju jednostki uwzględniając w sposób obiektywny i wyważony możliwe negatywne konsekwencje rozwoju pandemii tj. ryzyko związane z dalszym przebiegiem COVID-19 pod kątem jej możliwego wpływu na przewidywaną sytuację finansową, majątkową i płynność oraz na przewidywany rozwój, w tym realizację celów i działań strategicznych i działalność operacyjną. Szacując możliwy wpływ COVID-19 zaleca się wziąć pod uwagę w szczególności:

    • czynniki makroekonomiczne (np. poziom inflacji, bezrobocia, kształtowanie się PKB, stopy procentowe, kursy walutowe – o ile mogą mieć wpływ bezpośredni lub pośredni na jednostkę),
    • rynkowe (trendy i procesy, które mogą mieć wpływ na dalsze funkcjonowanie sektora/kluczowych rynków np. oferta produktowa, warunki finansowania, łańcuch dostaw, dystrybucja) np. dostępność i koszt kredytu/finansowania/spadki cen,
    • zmiany prawno-legislacyjne, oraz,
    • inne czynniki np. przewidywany przez kierownictwo czas trwania restrykcji związanych z pandemią,

które w ocenie kierownika jednostki mogą mieć wpływ na dalszą działalność jednostki i perspektywy dalszego jej rozwoju.

9.2.3. Pożądanym może być wskazanie:

    • na ile COVID-19 może spowodować konieczność wprowadzenia istotnych zmian lub modyfikacji planów strategicznych jednostki (tj. o ile w wyniku ujawnienia takich informacji podmioty konkurujące nie uzyskają znaczącej nienależnej korzyści),
    • działań z obszaru zmian technologicznych, badań i rozwoju wymuszonych COVID-19 (np. przyspieszenie tempa cyfryzacji i zdalnej obsługi klientów, podjęcie określonych badań rozwojowych, inne) ze wskazaniem możliwych korzyści i zagrożeń, jak i wpływu na wyniki i rentowność jednostki w przyszłości,
    • na ile negatywne skutki zaobserwowane w 2020 roku mogą się utrzymać lub pogłębić, a na ile działania podjęte przez kierownictwo dają szansę na odwrócenie negatywnych skutków lub ich istotne ograniczenie (wskazując możliwy wpływ na prognozowane wyniki operacyjne, wynik finansowy, płynność bądź wypłacalność).

9.2.4. Na ile to możliwe i zasadne, a także przydatne dla użytkowników, zaleca się uwzględnić skutki rozprzestrzeniania się negatywnych skutków pandemii na realizację strategii działalności jednostki poprzez pryzmat prognozowanych wyników finansowych i kluczowych wskaźników operacyjnych lub parametrów płynności/wypłacalności w sposób scenariuszowy, wskazując na oczywiste ograniczenia wypływające z nieodłącznej niepewności w tym zakresie.