Jak wykazać umorzoną subwencję z PFR, gdy firma ma stratę

MFFiPR wydał 16.07.2021 r. rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju[1]. Podstawą był art. 22 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym minister do spraw finansów publicznych może zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których ono dotyczy.

W rozporządzeniu wskazano, że zaniechanie odnosi się do poboru PIT i CIT od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez PFR w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju[2].

Ponieważ rozporządzenie obejmuje zarówno podatników PIT, jak i CIT, skutki podatkowe wynikające z zaniechania poboru podatku u obydwu tych grup podatników powinny być takie same.

Okazuje się jednak, że tak nie jest.

Podatnicy PIT mogą się czuć komfortowo. W swoich zeznaniach rocznych nie wykazują oni dochodów (przychodów), od których zaniechano poboru podatku (ani dochodów zwolnionych). Ujawniają jedynie dochody podlegające opodatkowaniu. Art. 9 ust. 1 updof stanowi wyraźnie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poboru podatku.

W updop natomiast nie przewidziano w tym zakresie żadnych szczególnych rozwiązań[3].

Mając na uwadze jedynie ogólną, a zarazem szeroką definicję przychodów, wynikającą z art. 12 ust. 1 updop, należałoby stwierdzić, że uzyskany przez podatnika tego podatku przychód z umorzonej subwencji to niewątpliwie kategoria przychodu podatkowego.

Zaniechanie poboru podatku jest kategorią ulgi, z której podatnik powinien mieć prawo skorzystać, skoro spełnia do tego warunki. Ma ono jednak odmienny charakter niż zwolnienie od podatku, dlatego w odniesieniu do przychodów (dochodów) objętych tymi dwiema preferencjami nie można wprost wywodzić identycznych skutków podatkowych.

U podatników CIT, zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z kolei dochód ze źródła przychodów stanowi nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Art. 7 ust. 3 pkt 1 updop wskazuje zaś, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się – co do zasady – jedynie przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Nie budzi wątpliwości, jak wykazać skutki zaniechania poboru podatku od wartości umorzonej subwencji u podatnika CIT, który w 2021 r. osiągnął dochód. Przychód z tytułu umorzenia, od którego zaniechano poboru podatku, podatnik wykazuje w ogólnej kwocie przychodów podlegających opodatkowaniu (poz. 53 CIT-8). Następnie w zał. CIT/O (w poz. 166–168) wykazuje się konkretną kwotę podatku, której podatnik nie musi płacić z uwagi na wydane rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku. Skutkiem zaniechania jest zatem konkretna „oszczędność” w podatku, powodująca jego zmniejszenie.

Nie wiadomo natomiast, jak ma postąpić podatnik, który – zgodnie z rozporządzeniem – nie musi płacić podatku od wartości umorzonej subwencji z PFR, a który jednocześnie w 2021 r. poniósł stratę ze źródła przychodów, do którego ta umorzona subwencja się zalicza (pojawiła się u niego nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami).

Konieczność wykazania w ogólnej kwocie przychodów podatkowych również wartości umorzonej subwencji skutkuje zmniejszeniem straty podatkowej podlegającej odliczeniu od dochodu w latach następnych. Gdyby podatnik nie musiał w ogóle takiego przychodu wykazywać w zeznaniu rocznym (tak jak podatnik PIT), strata do odliczenia w latach następnych byłaby wyższa, a tym samym niższa byłaby podstawa opodatkowania, co powodowałoby efektywne wykorzystanie ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku. Z kolei w zał. CIT/O nie jest możliwe wykazanie w odrębnej rubryce całej kwoty przychodu, od którego zaniechano poboru podatku, lecz wyłącznie samego podatku. Gdyby w zał. CIT-O przewidziano możliwość wykazania przychodu z umorzonej subwencji na zasadach analogicznych jak przychodów wolnych od podatku, wówczas nie byłoby problemu z rozliczeniem. Niestety jest inaczej.

Wydaje się, że ustawodawca mógł rozwiązać ten problem, modyfikując uregulowania w zakresie ustalania straty podatkowej. Obecnie art. 7 ust. 3 pkt 1 wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Nie ma mowy o dochodach, od których zaniechano poboru podatku. Niewątpliwie należałoby wprowadzić przepisy, które umożliwiałyby podatnikom skorzystanie z instytucji zaniechania poboru podatku niezależnie od tego, czy w roku zaniechania osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Podatnikom, którzy w 2021 r. wykazali stratę z działalności gospodarczej, a jednocześnie muszą ująć w rozliczeniu rocznym przychody z tytułu umorzonych subwencji, nie pozostaje nic innego jak wystąpić do KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie.