Sposób potwierdzenia spełniania wymogów niezależności biegłego rewidenta – skutki braku oświadczenia

Formalnym potwierdzeniem spełniania warunku niezależności jest złożenie zarówno przez firmę audytorską, jak i członków zespołu badającego sprawozdanie finansowe (sf) oświadczenia o spełnianiu wymogów niezależności (art. 74 ust. 2 uobr). Oświadczenie służy potwierdzeniu, że wymienione w nim podmioty posiadają przymiot niezależności, który został szczegółowo opisany w art. 69–73 uobr.

W wydanym w 2024 r. stanowisku nadzorczym PANA[1] wskazano m.in., że część firm audytorskich opracowuje własne, wewnętrzne systemy informatyczne, które wspierają ich pracę. Niektóre są niezwykle rozbudowane i obejmują wiele funkcjonalności, w tym umożliwiają składanie za ich pośrednictwem oświadczeń o niezależności. Zdaniem PANA, o ile formę taką można przyjąć dla wewnętrznych procedur potwierdzania niezależności, stosowanych fakultatywnie przez firmy audytorskie, o tyle składane w ten sposób oświadczenia nie mogą zastąpić oświadczenia o niezależności – składanego zgodnie z art. 74 ust. 2 uobr – ani być jako takie traktowane. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok WSA w Warszawie z 4.10.2023 r. (VI SA/Wa 3972/23, nieprawomocny).

Systemy informatyczne wykorzystywane przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie stanowią wyłącznie fakultatywne narzędzie, które może usprawnić lub ułatwić pracę. Niezależnie bowiem od sposobu skomplikowania stosowanego systemu informatycznego nie może on zastąpić oświadczeń składanych zgodnie z wymogami uobr. Natomiast same oświadczenia o niezależności muszą się znajdować w aktach badania.

O doniosłości oświadczenia o niezależności świadczy m.in. odrębnie przewidziana sankcja za jego niezgodność z prawdą. Ma ono na celu potwierdzenie spełnienia kluczowej przesłanki warunkującej możliwość podjęcia się i prowadzenia badań ustawowych. Ustawodawca wymaga, aby składający oświadczenie zawarł w nim klauzulę: Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Składane pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenie wymaga zatem własnoręcznego podpisu lub kwalifikowanego podpisu elektronicznego, który również potwierdza tożsamość składającej je osoby.

PANA wywodzi z tego, że skoro złożenie fałszywego oświadczenia jest zagrożone sankcją karną (obwarowane wszelkimi rygorami z tego wynikającymi), nie można własnoręcznego (lub kwalifikowanego elektronicznego) podpisu zastąpić używanym w aplikacjach informatycznych okienkiem check box. Taka formuła bowiem ani nie daje pewności co do osoby składającej oświadczenie o przymiocie charakteryzującym ją osobiście, ani nie pozwala sprostać regułom dowodowym już na etapie postępowania kontrolnego, które toczy się na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego (a te wymagają pisemności).

Podsumowując: dla ważności oświadczenia o niezależności musi być ono podpisane wyłącznie własnoręcznym lub kwalifikowanym podpisem elektronicznym i nie może być zastąpione zastosowaniem funkcjonalności nawet najlepszego i najbardziej rozbudowanego wewnętrznego systemu informatycznego.

Do kwestii ważności badania przy braku (kompletu lub części) oświadczeń o niezależności PANA odniosła się w innym stanowisku nadzorczym[2]. Wskazała, że ustawodawca w art. 83 ust. 3 uobr określił elementy, które muszą się znaleźć w sprawozdaniu z badania. Katalog ten zawiera zarówno proste i jednoznaczne wymogi, takie jak podanie nazwy i siedziby firmy audytorskiej, która przeprowadziła badanie, jak i bardziej skomplikowane – wszelkiego rodzaju opinie wymagane w sprawozdaniu z badania. O tym, czy sprawozdanie to zawiera dany element, przesądza jego zawartość, czyli treść informacji. Takiej ocenie podlega też treść opinii biegłego rewidenta o tym, czy sf przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (będącej elementem sprawozdania z badania). Treść opinii musi mieć uzasadnienie, które powinno się znajdować w aktach badania/dokumentacji badania. Wynika to z art. 84 uobr:

• sprawozdanie z badania jest sporządzane na podstawie akt badania zgromadzonych i opracowanych przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania,
• akta badania powinny stanowić podstawę sporządzenia sprawozdania z badania oraz umożliwiać innemu biegłemu rewidentowi (niebiorącemu udziału w badaniu) prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sf, wyrażonej w sprawozdaniu z badania.

Według stanowiska PANA, w przypadku gdy akta badania/dokumentacja badania sf są niewłaściwe lub zawierają istotne braki, nie można wskazać, że sprawozdanie z badania jest zgodne z art. 83 uobr (lub – w przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego – art. 10 rozporządzenia UE nr 537/2014), bowiem istotny element sprawozdania z badania, tj. opinia biegłego rewidenta o tym, że sf przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, nie znajduje uzasadnienia w aktach badania. Tylko należyte udokumentowanie badania sf umożliwia ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami badania.

W myśl art. 66 ust. 6 uor badanie sf przeprowadzone z naruszeniem m.in. art. 69 ust. 6, 7 i 9 oraz art. 70 uobr (regulacje odnoszące się do niezależności firmy audytorskiej i członków zespołu badającego) jest nieważne z mocy prawa. Moim zdaniem, jeśli będziemy mieli do czynienia z brakiem oświadczeń o niezależności, niekoniecznie musi to automatycznie oznaczać, że ww. regulacje zostały naruszone. Brak jest bowiem w tych akurat przepisach wskazania na obowiązek składania takich oświadczeń – jest o nim mowa w art. 74 ust. 2 uobr, którego złamanie nie zostało w uor obwarowane unieważnieniem badania.

Tym samym uważam, że uchybienie obowiązkowi złożenia kompletu oświadczeń o niezależności nie będzie automatycznie powodowało nieważności badania, bowiem dopiero wskazanie na uchybienie wprost przepisom wymienionym w art. 66 ust. 6 uor może to spowodować. Oczywiście takie uchybienie może (i z dużą dozą pewności tak by się stało w przypadku kontroli PANA) doprowadzić do ukarania samej firmy audytorskiej (na podstawie art. 182 pkt 7 uobr) i/lub kluczowego biegłego rewidenta (art. 139 uobr), jednak nie przesądzi o automatycznej nieważności badania.

Warto dodać, że odnosząc się do kwestii nieważności badania z mocy prawa, Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie PIBR wskazało[3], iż każde naruszenie ww. przepisów [m.in. art. 69 ust. 6, 7 i 9 oraz art. 70 uobr – przyp. aut.] prowadzi do skutku nieważności badania sf z mocy prawa – niezależnie od stopnia naruszenia przepisów. Co ciekawe, w piśmie tym stwierdzono również, że przepisy uobr nie przewidują procedury unieważnienia badania sf. W tym sensie nieważność badania sf z mocy prawa należałoby traktować jako powodującą skutek wstecz (ex tunc).