Rozliczenie podatkowe nadpłaconej składki zdrowotnej za 2022 r.

Podatek liniowy, składki zaliczone do kosztów

W pierwszym przypadku oznacza to obowiązek doliczenia do przychodów objętych liniowym PIT – po otrzymaniu zwrotu – kwot uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 3a do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych [w domyśle niż wymienione w pkt 3 tego artykułu podatki i opłaty stanowiące dochody budżetowe] wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario zatem zwrócone wydatki z tytułu składek zdrowotnych, ujęte wcześniej w takich kosztach, stanowią przychód podatkowy (w postaci otrzymanych pieniędzy).

Można się też jednak spotkać z poglądem, że w takim przypadku zastosowanie mają przepisy o korekcie kosztów, niebędącej skutkiem oczywistego błędu czy pomyłki, czyli art. 22 ust. 7c–7f updof. W ich świetle należałoby dokonać bieżącej, w 2023 r. (według mnie w miesiącu otrzymania zwrotu nadpłaty, a nie złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę składek) korekty in minus kosztów uzyskania przychodów o zwrócone składki, wcześniej zaliczone do kosztów.

Jeśli jednak podatnik zmienił w 2023 r. formę opodatkowania, po otrzymaniu zwrotu dokonuje korekty kosztów za ostatni okres rozliczeniowy 2022 r. (poprzez korektę zeznania PIT-36L). Pogląd, że właściwy jest właśnie taki sposób rozliczenia, wyraziło także Ministerstwo Finansów (zob. Roczne rozliczenie PIT i składek zdrowotnych za 2022 r. – odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania Czytelników). Uważam jednak, że jest to stanowisko co najmniej dyskusyjne, gdyż art. 22 ust. 7c–7f updof dotyczą co do zasady korekt wynikających z faktur korygujących lub z innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty, otrzymanych od podmiotów trzecich (sprzedawców towarów i usług, świadczeniodawców). W przypadku zwrotu nadpłaty składek podatnik nie otrzymuje żadnego dokumentu korygującego wysokość poniesionych wcześniej kosztów. Poza tym dla podatników, którzy w 2023 r. przeszli z podatku liniowego na ryczałt, taka korekta mogłaby się wiązać z obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę (wstecznie zmienialiby bowiem wysokość kosztów, a tym samym dochodów za 2022 r.).

Podatek liniowy, składki odliczone od dochodu

W drugim przypadku sytuacja jest znacznie prostsza. Art. 45 ust. 3a updof stanowi wyraźnie o obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych, a obecnie zwróconych składek do dochodu w zeznaniu podatkowym składanym za 2023 r. W myśl tego przepisu bowiem: Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Otrzymanie zwrotu nadpłaty składek zdrowotnych za 2022 r. np. w lipcu 2023 r. nie wymaga zatem zwiększania dochodu już za ten miesiąc. Przedsiębiorca wykazuje dochód z tego tytułu dopiero w PIT-36L składnym do końca kwietnia 2024 r.

Ryczałt ewidencjonowany

W trzecim przypadku obowiązek doliczenia uprzednio odliczonych, a obecnie zwróconych składek do przychodu w zeznaniu podatkowym (PIT-28) składanym za 2023 r. również wynika wyraźnie z art. 21 ust. 2a uzpd: Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od przychodu lub ryczałtu, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Ponieważ podatnik uzyskujący przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu odliczeń tytułem składek dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów (art. 11 ust. 3 uzpd), to w razie otrzymania zwrotu również należy go przyporządkować do przychodów objętych odpowiednią stawką (stosując taką samą proporcję jak przy odliczeniu składki). Wskazuje na to treść przepisu, który mówi, że podatnik „dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone”.

Tylko składki uwzględnione w rozliczeniu podatkowym

Oczywiście obowiązek pomniejszenia kosztów czy doliczenia składek do dochodów/przychodów dotyczy tylko tych składek, które zostały wcześniej w ten sposób potrącone w ramach obowiązującego limitu. Zwrot składek nieuwzględnionych w rozliczeniu podatkowym (np. z powodu przekroczenia limitu) nie spowoduje takiego obowiązku.

Szczególną uwagę trzeba przy tym zwrócić na składkę za grudzień 2022 r. zapłaconą w styczniu 2023 r. i składkę za styczeń 2021 r. zapłaconą w 2022 r. Tę pierwszą uwzględnia się w składanym do ZUS w rocznym rozliczeniu składki zdrowotnej za 2022 r., ale nie była ona w tym roku odliczana od dochodu. Druga przeciwnie, nie jest objęta rocznym rozliczeniem w deklaracji/raporcie składanym do ZUS, ale ponieważ została zapłacona w 2022 r., podlega uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym w ramach obowiązującego limitu.

Rozliczenie po zmianie formy opodatkowania

We wszystkich opisanych przypadkach sytuacja się komplikuje, gdy podatnik zmienia w kolejnym roku (2023) formę opodatkowania – z podatku liniowego na ryczałt lub odwrotnie. Przepisy updof ani uzpd nie dają odpowiedzi, jak postąpić w takiej sytuacji.

W odniesieniu do składek odliczonych od dochodu „liniowca”, który przeszedł na ryczałt, można co prawda odpowiednio stosować art. 21 ust. 2a uzpd (co sugerowało Ministerstwo Finansów w przywołanych wyżej odpowiedziach na pytania Czytelników, a do czego nie ma wyraźnej podstawy prawnej), ale pojawia się wówczas problem z przyporządkowaniem takiego przychodu do właściwej stawki ryczałtu.

Poza tym taki sposób rozliczenia najczęściej nie zniweluje uzyskanej wcześniej korzyści podatkowej. Jest nią kwota nadpłaconej i zwróconej składki pomnożona przez 19% liniowej stawki PIT. Doliczenie tej kwoty do przychodów ryczałtowca oznacza na ogół objęcie jej niższą stawką podatku (np. 8,5%). Fiskus traci więc na tej operacji. Odwrotnie będzie natomiast w przypadku przejścia przez podatnika z ryczałtu na podatek liniowy. Odpowiednie zastosowanie art. 45 ust. 3a updof oznaczałoby, że fiskus zyskuje na tym, że składki odliczone wcześniej od przychodów objętych np. stawkami 3%, 5,5%, 8,5% czy 12% zostaną teraz doliczone do dochodu objętego stawką 19%.

Z kolei w przypadku składek zaliczonych do kosztów przez „liniowca”, który przeszedł na ryczałt, zastosowanie zaproponowanego przez Ministerstwo Finansów rozwiązania (art. 22 ust. 7f updof) oznacza – jak już o tym była mowa – obowiązek wstecznej korekty (zmniejszenia) kosztów i dochodu za grudzień 2022 r., a więc powstanie zaległości podatkowej.

Zamiast zwrotu – zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych składek

Wątpliwości budzi też sytuacja, w której podatnik nie będzie wnioskować o zwrot nadpłaty, w związku z czym ZUS rozliczy ją na poczet bieżących i/lub przyszłych składek. Można się spotkać z poglądem, że taką sytuację należy traktować na równi z otrzymaniem zwrotu (a więc konieczne są opisane wyżej doliczenia do dochodów/przychodów, względnie korekta kosztów). Moim zdaniem jednak mogą powstać wątpliwości co do stosowania art. 14 ust. 3 pkt 3a, art. 45 ust. 3a updof czy art. 21 ust. 2a uzpd, bo w przepisach tych wyraźnie jest mowa o „otrzymaniu” zwrotu.

Według mnie dopuszczalna jest interpretacja, że podatnik, który faktycznie nie otrzymał zwrotu, nie powinien doliczać tych składek do dochodu/przychodu, i – o ile zostały zapłacone zgodnie z obowiązującymi przepisami – zachowuje prawo do ich wcześniejszego odliczenia, bo spełnił ku temu warunki (składki zostały zapłacone na podstawie ustawy zdrowotnej). Konsekwencją pokrycia bieżących/przyszłych składek z nadpłaty byłoby natomiast to, że kwot tych składek podatnik nie mógłby odliczyć od dochodu/przychodu czy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bo nie zostały one zapłacone w 2023 r. (tylko w 2022 r.). Niemniej i tu pojawia się problem, związany z proporcjonalnym rozliczeniem nadpłaty przez ZUS na poczet różnych składek (nie tylko zdrowotnej).

Reasumując: biorąc pod uwagę obecny stan prawny, trudno jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie Czytelnika. Regulacje updof i uzpd niewątpliwie wymagają doprecyzowania, a dopóki to nie nastąpi, należy śledzić kształtującą się praktykę, ew. wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych.