Rozliczenie odszkodowania za szkody w maszynach rolnych i kosztów ich naprawy

Przychody z działalności rolniczej (z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej) są wyłączone z opodatkowania CIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 updop. Ustawodawca zdefiniował „działalność rolniczą” w art. 2 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej (licząc od dnia nabycia):

• miesiąc – w przypadku roślin,
• 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
• 6 tyg. – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
• 2 mies. – w przypadku pozostałych zwierząt.

W definicji tej nie odniesiono się wprost do odszkodowań.

Kwestię tę poruszono w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z 5.06.2019 r. (178818/K) i 12.07.2017 r. (4711/K) dotyczących przychodów z działalności rolniczej[1] wyrażony został pogląd, że definicja działalności rolniczej określa w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczane do działalności rolniczej. Przyjmując tę działalność za źródło przychodów, należy uznać wszystkie przychody z tego źródła za ich integralną część. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się m.in. odszkodowania za szkody w uprawach rolnych lub środkach trwałych służących działalności rolniczej.

W kolejnych tego rodzaju wyjaśnieniach, tym razem wydanych przez KIS (z 14.06.2023 r.), jako przykład przychodów z działalności rolniczej wskazano już jednak tylko odszkodowania związane ze stratami w uprawach i płodach rolnych. Jednocześnie nie wymieniono odszkodowań w środkach trwałych służących działalności rolniczej pośród przykładów przychodów niezaliczanych do działalności rolniczej.

Natomiast w indywidualnych interpretacjach KIS dotyczących odszkodowań np. za:

• wywłaszczenie nieruchomości rolnej, będącej częścią gospodarstwa rolnego (interpretacje z 28.09.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.294.2023.1.BJ, 9.12.2022 r., 0111-KDIB2-3.4010.237.2019.1.HK, i 4.09.2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.298.2018.1.PH),
• uszkodzony dach chlewni i ciągnik rolniczy (pismo z 24.10.2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.237.2019.1.HK)

wprost wyrażono pogląd, że ww. odszkodowania stanowią przychód podlegający CIT.

KIS argumentowała, że zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 updop zwrot normatywny „przychodów z działalności rolniczej” oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca).

Odmiennie nt. kwalifikacji odszkodowań za szkody w środkach trwałych wykorzystywanych w działalności rolniczej KIS wypowiedziała się natomiast w piśmie z 11.07.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.209.2022.2.IZ)[2]: Odnosząc się (…) do przychodów z tytułu (…) odszkodowań za szkody w środkach trwałych zwraca się uwagę, że (…) prowadzą Państwo działalność rolniczą. Przyjmując zatem tę działalność za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła (…) oraz z nim związanych (odszkodowań za szkody w środkach trwałych wykorzystywanych w działalności rolniczej) za ich integralną część.

W związku z rozbieżnościami w interpretacjach Redakcja „Rachunkowości” zwróciła się do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska. W odpowiedzi wskazano, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa odszkodowania związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności rolniczej nie stanowią przychodu z działalności rolniczej, która jest wyłączona z opodatkowania CIT. Jak argumentowano, odszkodowania związane ze składnikami majątku wykorzystywanego w działalności rolniczej (np. za szkody wyrządzone w maszynach rolnych) nie wynikają z wytwarzania produktów roślinnych lub zwierzęcych, ale wiążą się z posiadanym majątkiem służącym działalności rolniczej, którego ew. zbycie również nie uprawnia do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące, że nie należy w sposób rozszerzający interpretować (…) art. 2 ust. 2 updop. Na przykład w wyroku z 6.08.2010 r. (II FSK 746/09) NSA wskazał, że zwrot „przychody z działalności rolniczej” odwołuje się do efektów rodzajów działalności wprost wymienionych w art. 2 ust. 2 updop i nie należy go interpretować rozszerzająco. Podobny sposób rozumienia przepisu (…) został zawarty w wyroku z 26.09.2018 r. (II FSK 2499/16)[3].

Ministerstwo Finansów zauważyło też, że odszkodowania dotyczące składników majątkowych wykorzystywanych w działalności rolniczej mają charakter odmienny od odszkodowań za szkody w uprawach i płodach rolnych, które kwalifikuje się do przychodów z działalności rolniczej, jako rekompensujące straty poniesione w prowadzonej działalności rolniczej, stając się „ekwiwalentem” utraconych przychodów z takiej działalności.

Resort finansów wypowiedział się także nt. kwalifikowania kosztów naprawy uszkodzonych maszyn. Uznał je za wydatki związane z działalnością rolniczą, a więc niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie może ich więc wykazać w zeznaniu CIT-8, ale ma obowiązek ująć w nim – jako przychód – otrzymane odszkodowanie.

Moim zdaniem nie może być ono przy tym objęte zwolnieniem od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a updop. Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania za szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego), w części wydatkowanej – w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym – na:

• remont tego środka trwałego albo
• zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z KŚT do tego samego rodzaju, co środek trwały, z którym była związana taka szkoda.

Środki trwałe w rozumieniu uor służące działalności rolniczej nie są jednak środkami trwałymi w rozumieniu updop. Pojęcie „środka trwałego” definiuje art. 16a ust. 1 updop, zgodnie z którym amortyzacji podlegają (…) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jednym z warunków uznania przedmiotu za środek trwały w rozumieniu updop jest to, by był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem art. 6 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 236) stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do działalności wytwórczej w rolnictwie, w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Wynika z tego, że działalność rolnicza nie stanowi działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jak wskazała KIS w piśmie z 29.11.2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.409.2021.1.EJ) dotyczącym amortyzacji środków trwałych służących zarówno działalności rolniczej, jak i pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy składnik majątku nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie spełnia podstawowej przesłanki warunkującej uznanie go za środek trwały.