Problemy związane ze stosowaniem nowej matrycy stawek VAT

Od 1.07.2020 r. obowiązują nowe (formalnie wprowadzone 1.11.2019 r.[1]) przepisy dotyczące stawek VAT, w tym nowe brzmienie zał. nr 3 i 10 do ustawy o VAT, w których wymienione są towary i usługi opodatkowane stawkami 5 i 8%, oraz art. 41 ust. 12f ustawy o VAT przewidujący stosowanie stawki 8% dla wszelkich czynności wykonywanych w ramach szeroko pojętej działalności gastronomicznej.

Zmiana treści zał. nr 3 i 10 (w konsekwencji której uległy one znacznemu „odchudzeniu”) miała na celu uproszczenie stosowania obniżonych stawek VAT do dostaw towarów przez wprowadzenie zasady przyjmowania jednej (takiej samej) stawki podatku do całych – w miarę możliwości i przy racjonalności systemu – działów CN. Tym samym ograniczono sytuacje, w których podobne towary (towary takiej samej kategorii) są opodatkowane różnymi stawkami. Oznacza to jednocześnie zmianę stawek VAT na niektóre towary i usługi. Z reguły polega ona na obniżce (zasada „równania w dół”), jednak dla niektórych towarów stawki zostały podwyższone.

Nomenklatura scalona i PKWiU 2015 zamiast PKWiU 2008

Zmianie treści zał. nr 3 i 10 towarzyszy rezygnacja z dotychczas stosowanych w nich symboli PKWiU 2008.

Zostały one zastąpione odpowiednimi:

• symbolami CN – w przypadku towarów, oraz
• symbolami PKWiU 2015 – w przypadku usług.

Od 1.07.2020 r. wskazanie towarów lub usług opodatkowanych obniżonymi stawkami VAT odbywa się najczęściej przez podanie dwóch informacji:

• symbolu CN lub PKWiU 2015 oraz
• opisu.

Kody Nomenklatury scalonej (CN) określa rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej[2]. Symbole PKWiU 2015 określa zaś rozporządzenie RM w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)[3].

Pomocne mogą być też opublikowane przez GUS[4] klucze powiązań, zwłaszcza:

• klucz powiązań PKWiU 2015 – CN 2020,
• klucz powiązań PKWiU 2015 – PKWiU 2008.

Symbole CN i PKWiU 2015 są często poprzedzone przedrostkiem „ex”. Użycie go oznacza, że odwołanie do danego symbolu nie obejmuje całego grupowania powiązanego z danym symbolem, lecz tylko niektóre towary lub usługi należące do tego grupowania[5].

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 7.05.2013 r. (I FSK 79/13), umieszczenie oznaczenia „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym [obecnie również przy kodzie CN – przyp. aut.] ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Należy również zwrócić uwagę, że co najmniej do końca 2020 r. przewidziano dalsze stosowanie PKWiU 2008 na potrzeby niektórych przepisów o VAT[6].

Zmiana dotychczas stosowanych kodów na symbole CN oraz PKWiU 2015 nie dotyczy:

• wyłączeń możliwości korzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego ze względu na dokonywanie dostaw niektórych towarów (np. urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego) na odległość lub dokonywanie dostaw części do pojazdów samochodowych i motocykli (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy o VAT),
• zał. nr 15 do ustawy o VAT, określającego zakres obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1a ustawy o VAT) oraz odpowiedzialności solidarnej nabywców niektórych towarów (art. 105a ustawy o VAT),
• przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, określających zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stawki VAT w gastronomii

Do 30.06.2020 r. można się było spotkać z poglądem (niezgodnym ze stanowiskiem reprezentowanym przez fiskusa), że dopuszczalne jest stosowanie stawki 5% w gastronomii, jeżeli wykonywane w ramach działalności gastronomicznej czynności mają charakter dostaw towarów (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 17.05.2019 r., I SA/Wr 58/19).

Od 1.07.2020 r. art. 41 ust. 12f ustawy o VAT wyłączył jednak taką możliwość. Z przepisu tego wynika bowiem zasada jednolitego stosowania stawki 8% do wszystkich czynności (zarówno do świadczenia usług, jak i do dostaw towarów), które na gruncie PKWiU są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem (z wyjątkiem sprzedaży towarów wymienionych w art. 41 ust. 12f pkt 1–3 ustawy o VAT).

Z objaśnień do sekcji I PKWiU (która obejmuje m.in. usługi związane z wyżywieniem) wynika, że chodzi o usługi:

• gastronomiczne,
• przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),
• stołówkowe,
• przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje natomiast gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak kanapki, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU o symbolu 10.89.16.0.

Stawka 8% w gastronomii obejmuje więc nie tylko typowe usługi gastronomiczne, lecz także sprzedaż na wynos posiłków przygotowywanych na zamówienie klienta (np. hot dogów, lodów, gofrów) czy sprzedaż przygotowywanych lub podawanych w stosownym naczyniu napojów (o ile są to napoje inne niż wymienione w zał. nr 3 lub 10, objęte stawką 23% – zob. art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT).

Wyjątek dotyczy sprzedaży niektórych artykułów spożywczych, które nie są na życzenie klienta przygotowywane ani podawane na odpowiednim naczyniu, czyli takich, które czekają na nabywcę gotowe do sprzedaży. Właściwa dla nich jest stawka 5%. Dotyczy to np. sprzedaży ciastek objętych stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 zał. nr 10 do ustawy o VAT.

Według mnie stawka 5% nie może być jednak stosowana do sprzedaży stanowiących towary kanapek, sklasyfikowanych – moim zdaniem – pod pozycją CN 2106 (a więc w grupowaniu obejmującym przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). W konsekwencji uważam, że są one objęte stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 5 zał. nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Gastronomia – sprzedaż wyłączona ze stosowania stawki 8%

Podobnie jak w poprzednim stanie prawnym, również od 1.07.2020 r. sprzedaż niektórych produktów w ramach działalności gastronomicznej nie podlega stawce 8%, lecz jest opodatkowana stawką VAT 23%. Dotyczy to sprzedaży:

• napojów innych niż wymienione w zał. nr 3 lub 10 bądź w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, w tym ich przygotowania i podania,
• towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w zał. nr 3 lub 10 bądź w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT,
• posiłków, których składnikiem są homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-0308 (np. krewetki, małże czy ślimaki), kawior lub namiastki kawioru objęte CN 1604 oraz przetwory z homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

Stawka 23% ma przy tym zastosowanie wyłącznie do odpowiedniej części usługi gastronomicznej, a nie do jej całości. Jeżeli zatem, przykładowo, sałatka z krewetkami jest jednym z wielu posiłków składających się na usługę gastronomiczną, to stawką 23% jest objęta jedynie ta sałatka (oraz ew. inne napoje, towary i posiłki spośród wymienionych). W pozostałym zakresie usługa gastronomiczna jest opodatkowana stawką 8%.

Należy podkreślić, że o ile stosowanie stawki 23% do sprzedaży niektórych napojów, towarów i posiłków, wchodzących w skład czynności klasyfikowanych na gruncie PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, jest obowiązkiem podatników, o tyle stosowanie stawki 5% na wchodzące w skład takich usług towary, wymienione w zał. nr 10, jest niedopuszczalne. Sprzedaż tych towarów (np. bułek) w ramach usług związanych z wyżywieniem podlega stawce 8%.

Suplementy diety

Na gruncie Nomenklatury scalonej suplementy diety są klasyfikowane w grupowaniach 2106 (najczęściej 2106 90 98), a więc należą do przetworów spożywczych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych. W konsekwencji – podobnie zresztą jak do końca czerwca 2020 r. – są opodatkowane stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 5 zał. nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Według mnie nie dotyczy to suplementów diety, które są gdzie indziej wymienione lub włączone, w szczególności zawierających więcej niż 6% masy kakao, objętych pozycją CN 1806. Są one – w mojej ocenie – opodatkowane stawką podstawową 23% (art. 41 ust. 1 w zw.

z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Środki odkażające

Na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 15 zał. nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stawką 8% są opodatkowane środki odkażające o właściwościach bakterio-, grzybo- i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które wydano pozwolenie tymczasowe albo dokonano wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy o produktach biobójczych[7]. Ustawodawca wskazał, że jest tak bez względu na symbol CN.

Podobna regulacja obowiązywała do końca czerwca 2020 r., jednak wówczas w przepisie był wskazany poprzedzony przedrostkiem „ex” symbol PKWiU 20.20.14.0 (zob. poz. 83 zał. nr 3 w „starym” brzmieniu). Nie ulegało zatem wątpliwości, że do zastosowania stawki 8% nie jest konieczne, aby środki odkażające miały jednocześnie właściwości bakterio-, grzybo- i wirusobójcze (wystarczyła jedna z tych właściwości).

Brak powiązania z symbolem CN powoduje, że obecnie nie jest to oczywiste. Uznać jednak należy, że zakres środków odkażających, objętych stawką 8%, się nie zmienił, a więc wystarczy, że mają one tylko jedną z wymaganych właściwości. Takie też stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów[8].

Warto też zwrócić uwagę, że w poz. 15 zał. nr 3 mowa jest o zastosowaniu środków odkażających „wyłącznie w ochronie zdrowia”, bez wskazania, że chodzi o ochronę zdrowia ludzi. W konsekwencji ze stawki 8% korzystają środki odkażające stosowane również (lub wyłącznie) w weterynarii.

Drewno opałowe, torf, środki owadobójcze

Do 30.06.2020 r. dostawa drewna opałowego była opodatkowana stawką 8% (zob. poz. 18 „starego” zał. nr 3). Z uzasadnienia ustawy nowelizującej, wprowadzającej nową matrycę stawek VAT, wynikało przy tym, że ta obniżona stawka będzie utrzymana. Tak się jednak nie stało, tj. drewno opałowe nie zostało wymienione w zał. nr 3 w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2020 r. ani też taka obniżona stawka nie wynika z innych przepisów. W konsekwencji jest objęte stawką 23%.

Do końca czerwca 2020 r. z opodatkowania obniżoną stawką 8% korzystał również torf, stanowiący surowiec, a także półfabrykaty do produkcji torfu dla celów rolniczych oraz wyroby torfowe dla celów rolniczych (PKWiU 08.92.10.0, zob. poz. 23 zał. nr 3 w „starym” brzmieniu). W Nomenklaturze scalonej torf klasyfikowany jest pod poz. 2703 00 00. Towary oznaczone tą pozycją nie zostały wymienione ani w zał. nr 3, ani w zał. nr 10. Od 1.07.2020 r. torf jest objęty stawką 23%. Dotyczy to wszystkich rodzajów torfów, w tym torfu wykorzystywanego do celów rolniczych.

Ani zał. nr 3, ani zał. nr 10 nie wymieniają również środków owadobójczych (CN 3808 91). W konsekwencji od 1.07.2020 r. są one objęte stawką 23%. Wcześniej korzystały ze stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 65 zał. nr 3 w „starym” brzmieniu w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz

Do 30.06.2020 r. w przypadku niektórych towarów przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz warunkiem stosowania

stawki 8% było przedstawienie odpowiedniego oświadczenia (najczęściej oświadczenia nabywcy, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako na‑

wozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale spec‑

jalnym produkcji rolnej). Dotyczyło to:

• makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych oraz mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.1), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208),
• siarczanu magnezu (PKWiU ex 20.13.41.0), (CN ex 2833 21 00),
• azotanu wapnia i azotanu magnezu (PKWiU ex 20.13.42.0), (CN ex 2834 29 80),
• chlorku potasu (PKWiU ex 20.15.51.0), (CN 3104 20),
• azotanu potasu (saletry potasowej) (PKWiU ex 20.15.76.0), (CN ex 2834 21 00),
• nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w zał. nr 3 do ustawy o VAT w „starym” brzmieniu,
• kizerytu (naturalnego siarczanu magnezu) (PKWiU ex 08.91.19.0), (CN ex 2530 20 00).

Od 1.07.2020 r. podstawa stosowania stawki 8% do wymienionych towarów wynika z poz. 10 zał. nr 3, w którym wskazane są nawozy i środki ochrony roślin zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych (bez względu na CN).

Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby stosowanie obniżonej stawki było uzależnione od składania jakichkolwiek oświadczeń.

Nośniki danych

Od 1.07.2020 r. obowiązuje poz. 20 zał. nr 10 o następującej treści: dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje objęte poz. 19. Pozycja ta odwołuje się do kodu CN ex 8523.

Zarówno zastrzeżenie „wyłącznie publikacje objęte poz. 19”, jak i przedrostek „ex” przed kodem CN oznaczają, że na tej podstawie stawka 5% jest stosowana tylko do niektórych towarów objętych grupowaniem CN 8523, tj. tych, które stanowią publikacje wymienione w poz. 19 zał. nr 10 (np. książki).

Przepis ten nie jest zatem podstawą stosowania stawki 5% na wszystkie nośniki danych objęte grupowaniem CN 8523. Co do zasady stawka VAT na nośniki danych nadal wynosi więc 23% (z wyjątkiem publikacji wymienionych w poz. 19 zał. nr 10).

Usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych

W poz. 69 zmienionego zał. nr 3 wymienione są usługi naprawy i konserwacji wyrobów medycznych, co oznacza zmianę – od 1.07.2020 r. – właściwej dla nich stawki VAT z 23 na 8%.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest – co do zasady – wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy bądź osoby trzeciej. Jednocześnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy. Powoduje to, że koszty dodatkowe pobierane przez podatników świadczących usługi naprawy i konserwacji wyrobów medycznych (np. dojazdu czy części zużytych do naprawy) są – w ramach tych usług – opodatkowane stawką VAT 8%.

Wiążące interpretacje stawkowe

Nie sposób wskazać obowiązujących od 1.07.2020 r. stawek VAT dla wszystkich towarów i usług. Podatnicy chcący ustalić prawidłową stawkę VAT dla danego towaru lub usługi (jak również upewnić się co do prawidłowości stosowanej stawki VAT) mogą – na podstawie art. 42a i nast. ustawy o VAT – występować o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS). Co prawda nie jest to sposób najszybszy (na wydanie WIS dyrektor KIS ma, co do zasady, 3 mies.), ale stosunkowo tani (40 zł za każdy towar lub usługę) oraz – co najważniejsze – najpewniejszy i najbezpieczniejszy (podatnikom, którzy uzyskali WIS, przysługuje bowiem ochrona podobna do przysługującej tym, którzy uzyskali indywidualną interpretację przepisów podatkowych).

Co ważne, WIS mogą się posługiwać także podatnicy inni niż ci, dla których została ona wydana[9], jeśli transakcja dotyczy towarów/usług będących przedmiotem WIS. Również w takich przypadkach WIS ma charakter ochronny, a zakres tej ochrony jest analogiczny do przysługującej podatnikom, którzy uzyskali interpretację indywidualną (w stosunku do czynności dokonanych po dniu publikacji WIS – zob. art. 42c ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).