Porównywalność danych sprawozdania finansowego SPZOZ

W świetle przepisów uor, w tym definicji kosztów i strat (art. 3 ust. 1 pkt 31) oraz przychodów i zysków (art. 3

ust. 1 pkt 30), koszty kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne, w tym koszty rezydentury lekarzy, traktuje się jako bezpośrednio związane z działalnością operacyjną SPZOZ. Dlatego ujmuje się je w księgach rachunkowych na koncie służącym do ewidencji wynagrodzeń (np. 404 „Wynagrodzenia”).

Z kolei środki pieniężne otrzymane nieodpłatnie na sfinansowanie działalności operacyjnej jednostki, w tym dopłaty do cen sprzedaży, zalicza się do przychodów działalności operacyjnej (podstawowej). Zawarte w uor zasady ujęcia i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (sf) równowartości przekazanych środków zależą od ich przeznaczenia.

W przypadku gdy środki te służą bezpośrednio działalności operacyjnej SPZOZ, wymagają ujęcia jako przychody działalności podstawowej. Środki pieniężne otrzymane z Ministerstwa Zdrowia tytułem refundacji (zwrotu) części wynagrodzenia zatrudnienia lekarzy rezydentów należałoby zatem – moim zdaniem – potraktować jako przychody związane bezpośrednio z działalnością operacyjną i ująć w księgach rachunkowych SPZOZ zapisem:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”,

Ma konto 700 „Przychody ze sprzedaży usług medycznych”.

W konsekwencji przychody te będą prezentowane w sf (rachunku zysków i strat) w poz. A „Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów”. Dla zwiększenia wartości informacyjnej rachunku zysków i strat SPZOZ może równowartość tych środków wydzielić do odrębnej pozycji przychodów w poz. A. Zezwala na to art. 50 ust. 1 uor, w myśl którego informacje zawarte w sf mogą być wykazywane z większą szczegółowością niż określona w załącznikach do uor, jeśli uzasadniają to potrzeby lub specyfika jednostki.

Jeżeli SPZOZ w poprzednich latach prezentował równowartość ww. środków pieniężnych w rachunku zysków i strat jako „Pozostałe przychody operacyjne”, choć powinny być prezentowane jako „Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów”, to zmiana sposobu prezentacji stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 10 uor. Sposób postępowania w takim przypadku uszczegóławia KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja. Stanowi on, że jednostka jest zobowiązana określić w zasadach (polityce) rachunkowości przyjęte przez siebie:

• zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sf zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,
• metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
• metody ustalania wyniku finansowego,
• sposób prezentacji informacji w sf,

i stosować je w sposób ciągły. Stosowanie przyjętych zasad rachunkowości w sposób ciągły jest niezbędne w celu zapewnienia, aby za kolejne lata informacje zawarte w sf były porównywalne.

Dla przypomnienia: w sf są prezentowane, co do zasady, dane sprawozdawcze i porównawcze. Dane sprawozdawcze to wykazane w – najczęściej jeszcze niezatwierdzonym – sf dane o aktywach i pasywach na koniec roku obrotowego, za który sporządzane jest to sprawozdanie, oraz dane zarówno o przychodach i kosztach, jak i wpływach oraz wydatkach za ten rok obrotowy. Natomiast dane porównawcze to dane sprawozdawcze wynikające z zatwierdzonego sf za poprzedni rok obrotowy. Mogą być one porównywalne lub nieporównywalne z danymi sprawozdawczymi za bieżący rok obrotowy (odpowiednio pkt II.4 i II.5 KSR 7).

Warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, która występuje m.in., gdy – przy zachowaniu istotności – zakres i treść danych sprawozdawczych oraz porównawczych, wykazanych w danej pozycji sf, jest jednakowy. Zazwyczaj dane sprawozdawcze i porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sf za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sf za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Bywa jednak, że porównywalność danych – jak w opisanym przypadku – jest zakłócona. Jeżeli tak jest, to KSR 7 (pkt III.7.6) zaleca, aby przekształcić dane porównawcze i wykazać je uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu, i jeśli to praktycznie wykonalne – w rachunku zysków i strat.

Jednocześnie uor wymaga, aby jednostki sporządzające sf zgodnie z zakresem informacyjnym zawartym w zał. nr 1, przedstawiły w ust. 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sf za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy. Zaleca się jednak, aby te pozycje dodatkowych informacji i objaśnień były wypełniane wtedy, gdy wprowadzone w roku obrotowym zmiany powodują, że zachwiana zostaje porównywalność danych zawartych w sf, co ujemnie rzutuje na wiarygodność oceny dynamiki zmian zachodzących w jednostce, na ocenę jej sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku działalności. Nie ma potrzeby wypełnienia tej pozycji – mimo zakłóceń porównywalności danych porównawczych – gdy jednostka wykazała dane porównawcze, po ich doprowadzeniu do porównywalności, np. w dodatkowej kolumnie we właściwych pozycjach bilansu, rachunku zysków i strat. Jednostka może w tej pozycji wskazać na obrany sposób prezentacji danych porównawczych.

W opisanym w pytaniu przypadku wskazana jest zatem – moim zdaniem – zmiana zasad (polityki) rachunkowości SPZOZ w tym zakresie. Powinna ona nastąpić ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego (2021), bez względu na datę podjęcia decyzji. Jeżeli zmiana ta ma istotny wpływ na rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego oraz w istotnie zakłóca porównywalność danych zawartych w sf za poprzedni i bieżący rok obrotowy, zalecam wypełnienie w ustrukturyzowanej części sf (pliku XML) kolumny „Przekształcone dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy”.

Gdy SPZOZ przedstawi przekształcone dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy w dodatkowej kolumnie rachunku zysków i strat, nie ma potrzeby – moim zdaniem – szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w ust. 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień.

SPZOZ może jednak w tej pozycji wskazać, że dane porównawcze dotyczące otrzymanych nieodpłatnie z Ministerstwa Zdrowia środków pieniężnych przeniesiono na refundację wynagrodzeń rezydentów.