Porównywalność danych sprawozdania finansowego SPZOZ
W świetle przepisów uor, w tym definicji kosztów i strat (art. 3 ust. 1 pkt 31) oraz przychodów i zysków (art. 3
ust. 1 pkt 30), koszty kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne, w tym koszty rezydentury lekarzy, traktuje się jako bezpośrednio związane z działalnością operacyjną SPZOZ. Dlatego ujmuje się je w księgach rachunkowych na koncie służącym do ewidencji wynagrodzeń (np. 404 „Wynagrodzenia”).
W świetle przepisów uor, w tym definicji kosztów i strat (art. 3 ust. 1 pkt 31) oraz przychodów i zysków (art. 3
ust. 1 pkt 30), koszty kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne, w tym koszty rezydentury lekarzy, traktuje się jako bezpośrednio związane z działalnością operacyjną SPZOZ. Dlatego ujmuje się je w księgach rachunkowych na koncie służącym do ewidencji wynagrodzeń (np. 404 „Wynagrodzenia”).
Z kolei środki pieniężne otrzymane nieodpłatnie na sfinansowanie działalności operacyjnej jednostki, w tym dopłaty do cen sprzedaży, zalicza się do przychodów działalności operacyjnej (podstawowej). Zawarte w uor zasady ujęcia i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (sf) równowartości przekazanych środków zależą od ich przeznaczenia.
W przypadku gdy środki te służą bezpośrednio działalności operacyjnej SPZOZ, wymagają ujęcia jako przychody działalności podstawowej. Środki pieniężne otrzymane z Ministerstwa Zdrowia tytułem refundacji (zwrotu) części wynagrodzenia zatrudnienia lekarzy rezydentów należałoby zatem – moim zdaniem – potraktować jako przychody związane bezpośrednio z działalnością operacyjną i ująć w księgach rachunkowych SPZOZ zapisem:
Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”,
Ma konto 700 „Przychody ze sprzedaży usług medycznych”.
W konsekwencji przychody te będą prezentowane w sf (rachunku zysków i strat) w poz. A „Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów”. Dla zwiększenia wartości informacyjnej rachunku zysków i strat SPZOZ może równowartość tych środków wydzielić do odrębnej pozycji przychodów w poz. A. Zezwala na to art. 50 ust. 1 uor, w myśl którego informacje zawarte w sf mogą być wykazywane z większą szczegółowością niż określona w załącznikach do uor, jeśli uzasadniają to potrzeby lub specyfika jednostki.
Jeżeli SPZOZ w poprzednich latach prezentował równowartość ww. środków pieniężnych w rachunku zysków i strat jako „Pozostałe przychody operacyjne”, choć powinny być prezentowane jako „Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów”, to zmiana sposobu prezentacji stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 10 uor. Sposób postępowania w takim przypadku uszczegóławia KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja. Stanowi on, że jednostka jest zobowiązana określić w zasadach (polityce) rachunkowości przyjęte przez siebie:
- zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sf zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,
- metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
- metody ustalania wyniku finansowego,
- sposób prezentacji informacji w sf,
i stosować je w sposób ciągły. Stosowanie przyjętych zasad rachunkowości w sposób ciągły jest niezbędne w celu zapewnienia, aby za kolejne lata informacje zawarte w sf były porównywalne.
Dla przypomnienia: w sf są prezentowane, co do zasady, dane sprawozdawcze i porównawcze. Dane sprawozdawcze to wykazane w – najczęściej jeszcze niezatwierdzonym – sf dane o aktywach i pasywach na koniec roku obrotowego, za który sporządzane jest to sprawozdanie, oraz dane zarówno o przychodach i kosztach, jak i wpływach oraz wydatkach za ten rok obrotowy. Natomiast dane porównawcze to dane sprawozdawcze wynikające z zatwierdzonego sf za poprzedni rok obrotowy. Mogą być one porównywalne lub nieporównywalne z danymi sprawozdawczymi za bieżący rok obrotowy (odpowiednio pkt II.4 i II.5 KSR 7).
Warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, która występuje m.in., gdy – przy zachowaniu istotności – zakres i treść danych sprawozdawczych oraz porównawczych, wykazanych w danej pozycji sf, jest jednakowy. Zazwyczaj dane sprawozdawcze i porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sf za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sf za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Bywa jednak, że porównywalność danych – jak w opisanym przypadku – jest zakłócona. Jeżeli tak jest, to KSR 7 (pkt III.7.6) zaleca, aby przekształcić dane porównawcze i wykazać je uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu, i jeśli to praktycznie wykonalne – w rachunku zysków i strat.
Jednocześnie uor wymaga, aby jednostki sporządzające sf zgodnie z zakresem informacyjnym zawartym w zał. nr 1, przedstawiły w ust. 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sf za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy. Zaleca się jednak, aby te pozycje dodatkowych informacji i objaśnień były wypełniane wtedy, gdy wprowadzone w roku obrotowym zmiany powodują, że zachwiana zostaje porównywalność danych zawartych w sf, co ujemnie rzutuje na wiarygodność oceny dynamiki zmian zachodzących w jednostce, na ocenę jej sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku działalności. Nie ma potrzeby wypełnienia tej pozycji – mimo zakłóceń porównywalności danych porównawczych – gdy jednostka wykazała dane porównawcze, po ich doprowadzeniu do porównywalności, np. w dodatkowej kolumnie we właściwych pozycjach bilansu, rachunku zysków i strat. Jednostka może w tej pozycji wskazać na obrany sposób prezentacji danych porównawczych.
W opisanym w pytaniu przypadku wskazana jest zatem – moim zdaniem – zmiana zasad (polityki) rachunkowości SPZOZ w tym zakresie. Powinna ona nastąpić ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego (2021), bez względu na datę podjęcia decyzji. Jeżeli zmiana ta ma istotny wpływ na rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego oraz w istotnie zakłóca porównywalność danych zawartych w sf za poprzedni i bieżący rok obrotowy, zalecam wypełnienie w ustrukturyzowanej części sf (pliku XML) kolumny „Przekształcone dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy”.
Gdy SPZOZ przedstawi przekształcone dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy w dodatkowej kolumnie rachunku zysków i strat, nie ma potrzeby – moim zdaniem – szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w ust. 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień.
SPZOZ może jednak w tej pozycji wskazać, że dane porównawcze dotyczące otrzymanych nieodpłatnie z Ministerstwa Zdrowia środków pieniężnych przeniesiono na refundację wynagrodzeń rezydentów.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych