Kto może zmienić formę opodatkowania, by zminimalizować skutki Polskiego Ładu

Przejście z ryczałtu na zasady ogólne w trakcie roku

Zmianę sposobu opodatkowania w trakcie roku umożliwiono jedynie podatnikom ryczałtu, którzy od 1.07.2022 r. mogą przejść na rozliczenie według skali (ze skutkiem od tego dnia). Taką opcję przewiduje art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej. Regulacja ta budzi pewne wątpliwości. Wskazuje bowiem, że w połowie roku zrezygnować z ryczałtu może podatnik, który nie złożył oświadczenia na piśmie o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r. Może więc chodzić wyłącznie o tych podatników, którzy opłacali ryczałt już w 2021 r. Zrezygnować z ryczałtu w tym trybie nie mógłby zaś podatnik, który w ubiegłym roku nie stosował takiej formy opodatkowania.

Można też jednak argumentować, że podatnik, który wybrał ryczałt jako formę opodatkowania dopiero w 2022 r., również nie złożył oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w ww. przepisie, bo nie miał takiego uprawnienia. Wydaje się, że celem ustawodawcy nie było ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą zrezygnować z ryczałtu w trakcie roku. Nie zmienia to faktu, że redakcja art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostawia wiele do życzenia. Cieszy natomiast, że Ministerstwo Finansów przyjęło korzystną dla podatników interpretację, uznając, że prawo do rezygnacji z ryczałtu ma każdy podatnik objęty w 2022 r. tą formą opodatkowania.

Art. 17 ust. 4 ustawy nowelizującej wyłącza z grona podatników uprawnionych do zmiany formy rozliczenia tych, którzy:

• nie prowadzą ewidencji przychodów lub prowadzą ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym,
• utracili uprawnienie do opodatkowania ryczałtem w 2022 r.

Od połowy roku formy opodatkowania nie mogą także zmienić podatnicy, którzy ryczałtem rozliczają najem prywatny.

Przepisy o zmianie formy opodatkowania stosuje się natomiast odpowiednio do rolnika:

• osiągającego przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych akcyzą na podstawie odrębnych przepisów, spełniającego przesłanki wskazane w updof (art. 9 ust. 5 uzpd),
• korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 15a updof – uzyskana przez niego nadwyżka przychodów ponad zwolniony limit w wysokości 100 000 zł, objęta ryczałtem, od lipca 2022 r., może być opodatkowana na zasadach ogólnych (art. 9 ust. 6 upzd).

Do zmiany od 1.07.2022 r. ryczałtu na zasady ogólne konieczne jest złożenie oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jeśli działalność jest prowadzona w formie spółki, oświadczenie muszą złożyć wszyscy wspólnicy. Składa się je na piśmie właściwemu naczelnikowi US w terminie do 22.08.2022 r. Jest to termin prekluzyjny, co oznacza, że jego niedotrzymanie pozbawia podatnika prawa wyboru skali podatkowej. Ustawa nowelizująca nie określa wzoru ani treści tego oświadczenia.

Rezygnacja z opodatkowania ryczałtem na rzecz skali podatkowej zgłoszona do 22.08.2022 r. dotyczy także lat następnych, chyba że podatnik w kolejnym roku wybierze inną formę opodatkowania.

Przykład oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu od 1.07.2022 r.

Skutki rezygnacji z ryczałtu w trakcie roku

W związku ze zmianą formy opodatkowania w trakcie 2022 r. podatnik:

• od przychodów uzyskanych od 1.01.2022 do 30.06.2022 r. - zapłaci ryczałt ewidencjonowany i rozliczy je ostatecznie na formularzu PIT-28 złożonym do 2.05.2023 r. (przepisy ustawy zmieniającej przesuwają na stałe termin złożenia deklaracji PIT-28, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 upzd, z końca lutego na 30 kwietnia kolejnego roku; w 2023 r. 30 kwietnia to niedziela, a 1 maja – dzień wolny od pracy),
• od dochodów uzyskanych od 1.07.2022 do 31.12.2022 r. - zapłaci podatek według skali i będzie zobligowany do złożenia zeznania PIT-36 do 2.05.2023 r.

Będzie też obowiązany do prowadzenia w jednym roku dwóch ewidencji:

• dla przychodów osiągniętych od 1.01.2022 do 30.06.2022 r. – zaprowadził ewidencję przychodów, o której mowa w rozporządzeniu MF z 17.12.2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (DzU poz. 1993 ze zm.),
• w celu rozliczenia dochodów osiągniętych od 1.07.2022 do 31.12.2022 r. będzie prowadzić pkpir, w myśl przepisów rozporządzenia MF z 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU poz. 1387, dalej rozporządzenie pkpir) albo księgi rachunkowe na podstawie uor.

Art. 17 ustawy nowelizującej nie precyzuje, jaki rodzaj dokumentacji ma prowadzić podatnik przechodzący z ryczałtu na zasady ogólne w trakcie roku.

Zmiana formy prowadzonej ewidencji na pkpir wiąże się także z obowiązkiem sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów. Par. 24 ust. 1 rozporządzenia pkpir wskazuje bowiem, że podatnik sporządza taki spis m.in. w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie uzpd.

Składka zdrowotna na zasadach właściwych dla opodatkowania według skali jest opłacana pierwszy raz za lipiec 2022 r. Podstawę jej wyliczenia stanowi minimalne wynagrodzenie, czyli 3010 zł (składka wynosi 9% tej kwoty, czyli 270,90 zł). Natomiast podstawą wyliczenia składki za sierpień jest już osiągnięty w lipcu dochód.

Przejście z ryczałtu na skalę podatkową w trakcie roku nie umożliwi podatnikowi skorzystania z łącznego opodatkowania małżonków. Zgodnie z art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. b updof ten sposób opodatkowania nie wchodzi w grę w przypadku, gdy chociaż jeden z małżonków stosuje przepisy uzpd w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń. Z tego powodu nie ma także możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Takie ograniczenia nie obowiązują natomiast przy zmianie formy opodatkowania po zakończeniu 2022 r., obejmującej przychody/dochody z całego roku.

Przejście z ryczałtu na zasady ogólne w rozliczeniu rocznym

Podatnik ryczałtu może zdecydować o przejściu na zasady ogólne także po zakończeniu roku podatkowego (w tym przypadku bez względu na to, kiedy przyjął tę formę rozliczenia). Decyzja ta skutkuje rezygnacją z ryczałtu za cały 2022 r. i objęciem uzyskanych w całym tym roku dochodów podatkiem według skali.

W tym celu, w terminie do 2.05.2022 r. wystarczy złożyć deklarację PIT-36, wykazując w niej osiągnięty dochód (poniesioną stratę) obliczony na podstawie art. 24 ust. 2–2b updof oraz miesięczne albo kwartalne zaliczki należne i zapłacone w wysokości należnego i zapłaconego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtu. Przepisy ustawy nowelizującej nie określają, w jaki sposób w deklaracji PIT-36 należy oznajmić fakt zmiany formy opodatkowania (prawdopodobnie będzie do tego służyć specjalna rubryka). Jeżeli jednak zamiast deklaracji PIT-36 przedsiębiorca złoży wcześniej zeznanie roczne na formularzu PIT-28, z wykazanym w nim przychodem z działalności gospodarczej, to straci uprawnienie do zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne za 2022 r.

Prawa do przejścia z ryczałtu na skalę podatkową za cały 2022 r. nie ma też podatnik, który:

• nie prowadził właściwej ewidencji (ewidencji przychodów) lub prowadził ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, lub
• utracił uprawnienie do opodatkowania ryczałtem w 2022 r., lub
• do 22.08.2022 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem na rzecz zasad ogólnych od 1.07.2022 r. (oznacza to, że formę opodatkowania w tych nadzwyczajnych warunkach wprowadzonych ustawą nowelizującą można zmienić tylko raz).

Rezygnacja z ryczałtu na rzecz skali podatkowej oznacza, że podatnik przed złożeniem deklaracji PIT-36 ma obowiązek zaprowadzić i uzupełnić pkpir. Może w niej ująć koszty uzyskania przychodów poniesione w 2022 r., a niewykazywane dotąd w ewidencji przychodów. Musi jednak mieć dowody ich poniesienia (faktury, umowy, dowody wewnętrzne itp.). Księga nie może być przy tym uznana za nierzetelną i wadliwą wyłącznie z powodu jej zaprowadzenia lub uzupełnienia po zakończeniu roku podatkowego (art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej). Do pkpir należy wpisać wartość spisu z natury – na początek i koniec roku. Jeżeli podatnik sporządził remanent towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków na 31.12.2021 r., przyjmuje się fikcję prawną, że został on sporządzony na 1.01.2022 r. Jeżeli jednak podatnik nie sporządził remanentu, przyjmuje się, że wartość remanentu początkowego wynosi 0 zł.

Możliwość przejścia z ryczałtu na skalę podatkową mają także – oprócz przedsiębiorców – ww. rolnicy, o których mowa w art. 9 ust. 5 i 6 uzpd. Zmianę formy opodatkowania na koniec roku mogą też rozważyć podatnicy ryczałtu, osiągający przychody z najmu prywatnego (również w tym przypadku wystarczy zawiadomienie o tym fakcie właściwego naczelnika US w zeznaniu PIT-36, w którym zostaną ujęte takie przychody). Podatnik nie może jednak wcześniej złożyć deklaracji PIT-28 z wykazanymi przychodami z najmu.

Przejście z podatku liniowego na zasady ogólne w rozliczeniu rocznym

Podatnik, który do dochodów osiągniętych w 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej (zob. art. 14 ust. 7 ustawy nowelizującej) stosuje przepisy o podatku liniowym, może po zakończeniu roku w rozliczeniu rocznym zmienić formę opodatkowania na zasady ogólne. Jeżeli osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w kilku formach, to zmiana sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich dochodów z tej działalności.

O zmianie należy zawiadomić właściwego naczelnika US w zeznaniu PIT-36, złożonym do 2.05.2023 r., w którym zostaną ujęte ww. przychody (od których w trakcie 2022 r. był obliczany podatek liniowy). Zapłacone w roku podatkowym zaliczki obliczane według zasad właściwych podatkowi liniowemu podlegają zaliczeniu na poczet podatku należnego obliczonego według skali.

Jeżeli jednak podatnik złoży wcześniej za 2022 r. deklarację na formularzu PIT-36L, straci uprawnienie do skutecznej zmiany formy opodatkowania.

Skutki zmiany formy opodatkowania po zakończeniu roku

Należy w pamiętać, że aby deklaracje PIT-36 złożone przez podatników chcących rozliczyć się według zasad ogólnych rzeczywiście skutkowały zmianą formy opodatkowania, muszą zostać złożone w terminie. Tylko wówczas będą stanowiły skuteczne zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania skierowane do właściwego naczelnika US.

Co istotne, przejście z ryczałtu bądź podatku liniowego na zasady ogólne po zakończeniu 2022 r., nie wywołuje skutków na kolejne lata podatkowe. Podatnik, który będzie chciał w 2023 r. kontynuować rozliczenie na zasadach ogólnych, musi złożyć oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym bądź ryczałtem. Powinien więc w związku z tym zaktualizować wpis do CEIDG do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyska pierwszy przychód w 2023 r.

Należy dodać, że przejście na zasady ogólne wyłącza także zastosowanie skróconego terminu zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 Op. Zamiast 45 dni od dnia złożenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania podatnicy zmieniający formę opodatkowania uzyskają zwrot nie wcześniej niż w terminie 3 mies. od dnia złożenia zeznania (art. 14 ust. 6 oraz art. 15 ust. 9 ustawy nowelizującej).