Korygowanie faktur w praktyce

Korekty in minus

Najwięcej wątpliwości dotyczy korekt polegających na obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez dostawcę/usługodawcę. Jest to zrozumiałe, ponieważ takiej korekcie powinno towarzyszyć obniżenie kwoty VAT naliczonego przez nabywcę (usługobiorcę). Tylko przy takim, równoczesnym działaniu obu stron transakcji, budżet państwa nie dozna finansowego uszczerbku.

Do końca 2020 r. przepisy wymagały, aby sprzedawca uzyskał w tym celu potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy. Dopiero to uprawniało go do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego.

Od 1.01.2021 r. zlikwidowano ten wymóg, jednak w zamian wprowadzono inne zasady. Obecnie, zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, sprzedawca (usługodawca) może obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny, pod warunkiem że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że:

• uzgodnił z nabywcą towaru bądź z usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz
• warunki te zostały spełnione i
• faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Jeśli sprzedawca spełnia te wymogi, to może skorygować VAT w momencie wystawienia faktury korygującej. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, nie ma wspomnianej dokumentacji, to obniża podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepisy nie precyzują, w jaki sposób potwierdzić, że uzgodniono z nabywcą towaru lub z usługobiorcą warunki korekty. W objaśnieniach podatkowych z 23.04.2021 r. MF wskazał w pierwszej kolejności na dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencję handlową, dowody zapłaty – jeżeli potwierdzają one, że sprzedawca i nabywca znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Czasem zawierane aneksy mają na celu ujednolicenie trybu postępowania reklamacyjnego w odniesieniu do szerokiej grupy nabywców. Opisują procedurę weryfikowania zgłaszanych reklamacji, zwrotu (odesłania) towaru, warunki obniżenia ceny sprzedaży. W praktyce takie porozumienia zawierają klauzulę w rodzaju: „Spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania nastąpi w momencie zaakceptowania reklamacji przez sprzedawcę i poinformowania o tym fakcie nabywcy w sposób przewidziany w zawartym porozumieniu”.

W takiej sytuacji – jak wyjaśniła KIS w interpretacji z 19.04.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.24.2022.1.IK) – za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie takiego porozumienia. Natomiast do ich spełnienia dochodzi w chwili uznania reklamacji przez sprzedającego.

Ma to znaczenie również dla samego nabywcy, ponieważ wpływa na moment obniżenia przez niego VAT naliczonego – nabywca powinien to zrobić w rozliczeniu za okres, w którym doszło do spełnienia uzgodnionych ze sprzedawcą warunków obniżki, a nie w momencie otrzymania faktury korygującej (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Poza klasyczną formą dokumentu papierowego dopuszczalne są również uzgodnienia w formie elektronicznej (np. e-mailem), a nawet ustne (telefoniczne), z tym że w tej drugiej sytuacji kluczowe jest posiadanie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej, że doszło do ustnych uzgodnień warunków korekty.

Nie wystarczy samo sporządzenie notatki po przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej bez utrwalenia tej rozmowy – czytamy w objaśnieniach MF. Jako przykład wskazano w nich zapis rozmowy telefonicznej na nośniku danych, co bywa praktykowane np. przy rozpoznawaniu i uznawaniu reklamacji za pośrednictwem działów call center.

Minister dopuścił w objaśnieniach również domniemaną akceptację warunków korekty, gdy wystarczy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu w związku z udzielonym rabatem. Jest to jednak – jak podkreślił – sytuacja wyjątkowa, gdy nie można uzgodnić korekty w inny sposób (choćby zwykłym e-mailem). W takiej sytuacji – jak wynika z objaśnień – przydadzą się dodatkowe adnotacje i zastrzeżenia o gotowości wystawcy faktury do uzgodnienia warunków korekty. Powinny być one zamieszczone albo w wysyłanej fakturze korygującej, albo na przelewie. Może to być np. adnotacja: „W nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń przesyłam fakturę korygującą. Brak sprzeciwu co do przesłanej faktury korygującej w terminie 14 dni będzie uważany za jej akceptację”.

W interpretacji z 17.05.2022 r. (0112-KDIL3.4012.8.2022.3.MS) KIS potwierdziła, że po otrzymaniu od przewoźnika dokumentów wskazujących, iż rozładunek nastąpił innego dnia i przez to jest inna (niż przyjęta w fakturze pierwotnej) data powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji również inny kurs walutowy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny, jeżeli na mocy tych dokumentów (od przewoźnika) uzgodnił z kontrahentem (e-mailowo lub pisemnie) warunki korekty.

Co więcej, podatnik może dokonać takiej korekty, nawet jeżeli nie dostałby od przewoźnika dokumentu potwierdzającego datę rozładunku, tylko sam stwierdził błąd w zastosowaniu kursu walutowego. Nie wystarczy jednak – jak podkreśliła KIS – samo wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Nabywca musi być powiadomiony (w jakikolwiek sposób) o wystawieniu faktury korygującej i o tym, co było tego przyczyną. Jeśli potwierdzi odbiór faktury korygującej, np. ją podpisze, to będzie spełniony warunek do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego – wynika z interpretacji.

W piśmie z 4.05.2022 r. (0113-KDIPT1-2.4012.95.2022.1.MC) KIS zgodziła się z firmą leasingową, że jeżeli do wysłanych leasingobiorcom faktur korygujących dołączyła informację o przyczynie ich wystawienia, to spełniła wymóg uzgodnienia.

W tej sprawie – jak tłumaczyła spółka – błąd był oczywisty, doszło do pomyłki w kalkulacji wysokości okresowych rat leasingowych. Spółka uważała, że aby to skorygować, nie potrzeba żadnych działań ze strony leasingobiorców ani wyraźnej akceptacji przez nich przyczyny korekty. Wystarczy załączyć do faktury korygującej informację o przyczynie błędu i sposobie naprawienia zaistniałej pomyłki, a także brak wyraźnego sprzeciwu ze strony nabywców. KIS to potwierdziła: Gdyby nawet przyjąć, że dla niektórych leasingobiorców stwierdzenie zaistniałego błędu mogło nie być widoczne, należy wskazać, iż zostali oni poinformowani przez spółkę o przyczynach dokonanych korekt, a zatem spełniony będzie warunek powiadomienia w jakikolwiek sposób nabywców o przyczynie wystawienia faktur korygujących.

Nie można natomiast wystawić faktury korygującej, jeżeli podmiot, który był nabywcą, przestał istnieć, a jego działalność gospodarcza nie jest kontynuowana – poinstruowała KIS w interpretacji z 19.04.2022 r. (0112-KDIL1-2.4012.7.2022.2.DS).

Chodziło o sytuację, w której spółka cywilna uległa rozwiązaniu wskutek śmierci jednego z dwóch wspólników. Żaden spadkobierca nie wszedł do spółki w miejsce zmarłego. W rezultacie spółka, która była nabywcą i na którą zostały wystawione faktury (pierwotne), przestała istnieć.

KIS uznała, że w tym wypadku sprzedawca nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ zmniejszenie (tak samo zwiększenie) podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego nie znajdzie odzwierciedlenia w zmniejszeniu (zwiększeniu) kwoty podatku naliczonego u nabywcy.

Według KIS dotyczy to korekty wynikającej nie tylko z rozliczenia faktycznej sprzedaży (w tym wypadku chodziło o rozliczenie mediów), lecz także ze stwierdzenia pomyłki w treści faktury (np. oczywista pomyłka w NIP).

Sprzedaż zwolniona z VAT

Art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT nie ma zastosowania przy korygowaniu sprzedaży zwolnionej z podatku. Przepisy te dotyczą tylko faktur korygujących in minus skutkujących zmniejszeniem VAT należnego w stosunku do faktury pierwotnej. Natomiast przy sprzedaży zwolnionej podatek ten nie występuje.

W rezultacie podatnicy korygujący fakturę dokumentującą transakcję zwolnioną z VAT zmniejszają podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą, niezależnie od przyczyn korekty. Nie muszą posiadać dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków korekty – wyjaśniła KIS w interpretacji z 15.04.2022 r. (0113-KDIPT1-3.4012.4.2022.2.MWJ).

Korekty in plus

Gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, to zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna tego zwiększenia.

Z objaśnień podatkowych MF z 23.04.2021 r. wynika, że jeżeli korekta jest spowodowana przyczynami:

• powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej – podstawa opodatkowania powinna być zwiększona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług (a więc za okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną),
• zaistniałymi po sprzedaży – podstawa opodatkowania powinna być zwiększona w rozliczeniu bieżącym (czyli za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą).

W interpretacji z 17.05.2022 r. (0112-KDIL3.4012.8.2022.3.MS) KIS uznała, że błąd w ustaleniu dnia powstania obowiązku podatkowego (ze względu na opóźnienie w rozładunku) należy skorygować wstecz. Należało bowiem przewidzieć, że rozładunek może się przesunąć, a konsekwencji trzeba będzie zastosować inny kurs walutowy do przeliczenia wartości na fakturze.

Wystawiając fakturę, a nie mając pewności co do dnia powstania obowiązku podatkowego (faktycznego dnia rozładunku), trzeba się liczyć z tym, że ta data może z różnych przyczyn ulec zmianie. Jest możliwe do przewidzenia już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, że cena może ulec zmianie ze względu na zmianę kursu waluty obcej, który należy przyjąć do przeliczeń przy wystawianiu faktury – stwierdziła KIS.

Uznała zatem, że w tym przypadku przyczyna korekty będzie możliwa do przewidzenia już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W rezultacie podstawę opodatkowania oraz VAT należny trzeba skorygować wstecz, za okres rozliczeniowy, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W objaśnieniach podatkowych z 23.04.2021 r. MF wyjaśnił, że późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Jeżeli zatem podatnik sprzedał towar z nieprawidłową, bo zaniżoną stawką VAT (np. 5 zamiast 23%), to powinien dokonać korekty wstecz, czyli w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ponieważ już wtedy powinien był zastosować prawidłową stawkę VAT – stwierdziła KIS w interpretacji z 11.04.2022 r. (0113-KDIPT1-3.4012.57.2022.1.JM).

Art. 29a ust. 17 ustawy o VAT ma zastosowanie również w przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej z VAT. Moment takiej korekty (na bieżąco lub wstecz) zależy więc od tego, kiedy zaistniało zdarzenie będące jej przyczyną – stwierdziła KIS w interpretacji z 15.04.202 r. (0113-KDIPT1-3.4012.4.2022.2.MWJ).

W interpretacji z 29.03.2022 r. (0112-KDIL3.4012.434.2021.2.AK) KIS przyznała, że jeżeli spółka świadcząca usługi medyczne na mocy kontraktu podpisanego z NFZ nie ma wpływu na błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ, to powinna uwzględnić faktury korygujące „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym je wystawiła.

Korekty w walucie obcej

Nie zawsze faktura korygująca jest wystawiana w tym samym okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Czasem odbywa się to później, co ma szczególne znaczenie przy fakturach wystawianych w walucie obcej.

Zgodnie z ogólną zasadą faktura korygująca nie powinna być ujmowana w rozliczeniach VAT za okres, w którym została wystawiona, tylko za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 17 ustawy o VAT).

Jeżeli zatem korekta jest rozliczana na bieżąco (jej przyczyny nie były znane w momencie realizacji transakcji pierwotnej), to do przeliczenia waluty obcej na złote należy zastosować średni kurs waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniały przyczyny zmiany podstawy opodatkowania i podatku należnego (podatnik może wybrać do przeliczania ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny).

W takiej sytuacji nie należy przyjmować średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej – podkreśliła KIS w interpretacji z 27.04.2022 r. (0114-KDIP1-2.4012.484.2020.8.RD).

Na marginesie należy przypomnieć, że od 1.01.2021 r. kwoty w walucie obcej mogą być dla celów VAT przeliczane na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi danego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji (art. 31a ust. 2a ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie wybierze takiego sposobu przeliczeń, musi stosować zasady wynikające z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wybraną zasadę przeliczania kursu walut należy stosować przez co najmniej 12 kolejnych mies.

O wątpliwościach związanych z ustaleniem kursu właściwego do przeliczenia korekty w walucie obcej dla celów PIT i CIT piszemy w artykule: Jaki kurs waluty dla celów CIT i PIT przy korekcie faktury.

Import usług i WNT

Odrębnie uregulowano w ustawie o VAT zasady obniżania podstawy opodatkowania (korekta in minus) przy transakcjach, w których podatnikiem jest nabywca. Są to przepisy:

• art. 29a ust. 15a (import usług oraz dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca),
• art. 30a ust. 1a (WNT),
• art. 86 ust. 19c ustawy o VAT (zmniejszenie kwoty podatku naliczonego przez nabywcę, czyli ujednolicenie zasad wykazywania korekty po stronie podatków – należnego i naliczonego).

Regulacje te obowiązują od 1.10.2021 r. i są potwierdzeniem zasad, które w praktyce były stosowane już wcześniej – podstawę opodatkowania koryguje się (obniża) w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty.

Jeżeli korekta jest spowodowana przyczynami:

• powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość) – powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczono pierwotną transakcję (korekta wsteczna),
• zaistniałymi po transakcji (np. udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta) – powinna zostać rozliczona na bieżąco, w deklaracji za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji, która weszła w życie 1.10.2021 r., Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że korekta na bieżąco następuje wtedy, gdy przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie rozliczenia pierwotnej transakcji. Jeżeli więc podatnik dokonujący WNT otrzyma od swojego kontrahenta rabat np. w styczniu, to powinien skorygować podstawę opodatkowania w deklaracji składanej za styczeń.

Tak samo jest – według wyjaśnień MF – w sytuacji, gdy co prawda mechanizm transakcji od początku przewiduje możliwość korekty, ale ona sama zależy od spełnienia dodatkowych warunków (ustalonych przez strony transakcji). Nawet więc, jeśli korekta była do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ale jest uzależniona spełnieniem dodatkowego warunku, to nie należy jej rozliczać wstecznie, tylko na bieżąco, za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki.

Zasady te oznaczają, że rozliczenie korekty nie zależy od momentu (okresu) otrzymania faktury korygującej.

W interpretacji z 17.05.2022 r. (0114-KDIP1-2.4012.101.2022.1.JO) KIS potwierdziła, że po otrzymaniu skonta podatnik powinien obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu WNT za okres, w którym zaistniała przyczyna tej obniżki. Jeżeli po rozliczeniu WNT spełniono warunki do skonta, ale nie otrzymano od dostawcy unijnego faktury korygującej, należy w pliku JPK_V7M wykazać to skonto na podstawie faktury pierwotnej, z której te warunki wynikają.

Takiej korekty – mimo braku faktury korygującej – nie oznacza się w pliku JPK_VAT7M jako „WEW”, lecz wykazuje, podając numer pierwotnej faktury otrzymanej od dostawcy unijnego.

W tym samym okresie nabywca wykazuje zmniejszenie podstawy opodatkowania i VAT należnego, jak i zmniejszenie VAT naliczonego.