Amortyzacja nieruchomości inwestycyjnych przez spółki nieruchomościowe

Na mocy przepisów tzw. Polskiego Ładu(1), od 1.01.2022 r. spółki nieruchomościowe (spełniające warunki z art. 4a pkt 35 updop i art. 5a pkt 49 updof) utraciły możliwość podatkowej amortyzacji nieruchomości, jeżeli nie są one amortyzowane dla celów bilansowych.

W myśl art. 15 ust. 6 updop i art. 22 ust. 8 updof dokonywane przez te spółki odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT (m.in. budynków, lokali, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Uzasadnieniem tej zmiany miało być zmniejszenie różnic między wartością wykazywanego przez spółkę dochodu przed opodatkowaniem a wartością jej zysku brutto.

W ww. przepisach nie wskazano wprost, jak spółki nieruchomościowe powinny traktować nieruchomości stanowiące dla celów bilansowych aktywa inwestycyjne, wyceniane w wartości godziwej, które zgodnie z uor nie podlegają amortyzacji. Według organów podatkowych literalne brzmienie nowych regulacji uniemożliwia dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, a tym samym zaliczanie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Za taką wykładnią opowiedziała się KIS w interpretacjach z 25.04.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.107.2022.2.MF) i 31.03.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.31.2022.1.JD). Nie uznała ona argumentów podatnika, że:

• wprowadzone ograniczenie odnosi się wyłącznie do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych; tym samym, jeśli spółka nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego dla celów bilansowych i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających jej wynik finansowy, to nowe przepisy nie mają do takiej nieruchomości zastosowania;
• z uzasadnienia do Polskiego Ładu nie wynika, by jednym z celów nowych przepisów miało być uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości, a jedynie miały one za zadanie ograniczyć wysokość tych odpisów w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i podatkowych.

KIS stwierdziła, że spółka nieruchomościowa jest adresatem art. 15 ust. 6 updop, więc sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) (…) osiąga wartość „0”, gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej – spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT do kosztów uzyskania przychodów.

W Polskim Ładzie nie przewidziano też przepisów przejściowych, które dotyczyłyby nieruchomości nabytych/wytworzonych/ujętych w ewidencji środków trwałych i amortyzowanych przed 1.01.2022 r. W związku z tym – zdaniem KIS – wprowadzone ograniczenie obejmuje odpisy dokonywane począwszy od 1.01.2022 r. od wszystkich środków trwałych spółki nieruchomościowej, zaliczonych do grupy 1 KŚT, niezależnie od momentu ich nabycia/ujęcia w ewidencji. Tyle że taka regulacja może być uznana za niezgodną z art. 2 Konstytucji i zasadą ochrony interesów w toku, co z pewnością będzie przedmiotem sporów między podatnikami i fiskusem.

Na zakończenie należy przypomnieć, że Polski Ład wyeliminował również możliwość amortyzacji wszelkich nieruchomości mieszkalnych (budynków i lokali, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej) niezależnie od przyjętego modelu ich prezentacji bilansowej. Niemniej w przepisach przejściowych (art. 71 ust. 2 Polskiego Ładu) zapisano, że podatnicy CIT i PIT mogą – nie dłużej jednak niż do 31.12.2022 r. – zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. budynków i lokali mieszkalnych będących środkami trwałymi i wnip, nabytych lub wytworzonych przed 1.01.2022 r. W przypadku ujęcia takiej nieruchomości w bilansie jako nieruchomości inwestycyjnej – w świetle ww. interpretacji KIS – spółka nieruchomościowa traci jednak prawo do jej amortyzacji podatkowej już od 2022 r.