Odsetki i należności licencyjne – sporne warunki zwolnienia z podatku w Polsce

Co budzi wątpliwości

Powodem wydania interpretacji są rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące warunków określonych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i ust. 3c updop. Przepisy te wdrażają do polskiego porządku prawnego tzw. dyrektywę IR (dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, DzUrz UE L 157 z 26.06.2003, ze zm.). Zgodnie z nimi zwolnienie (z podatku u źródła) stosuje się m.in. pod warunkiem, że uzyskująca te przychody spółka:

• podlega w RP lub w innym państwie członkowskim UE bądź należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, oraz
• nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

MF potwierdził, że pierwszy z tych warunków trzeba rozumieć w ten sposób, że uzyskujący w Polsce ww. przychody podmiot powinien być spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju należącym do UE lub EOG, a więc rezydentem podatkowym jednego z tych państw.

Wszelkie preferencje wyłączają ulgę w poborze podatku

Jeśli chodzi o drugi warunek, to trzeba uwzględnić, że celem dyrektywy IR było, by odsetki i należności licencyjne wypłacane między spółkami – rezydentami podatkowymi państw UE lub EOG – podlegały jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w danym państwie. Należy go zatem rozumieć w ten sposób, że odbiorca takich przychodów w państwie swojej rezydencji podatkowej nie korzysta ze:

• zwolnienia z opodatkowania całości uzyskiwanych dochodów czy określonych kategorii dochodów lub
• szczególnych zasad opodatkowania dochodów z tytułu otrzymanych odsetek/należności licencyjnych.

W ocenie MF, w przypadku spółki uzyskującej przychody z tytułu odsetek i należności licencyjnych, będącej rzeczywistym właścicielem takich należności (art. 21 ust. 3 pkt 4 updop), spełnienie ww. warunku należy oceniać przez pryzmat obowiązujących w kraju jej rezydencji podatkowej przepisów prawa podatkowego lub przez pryzmat przyznanych (np. na podstawie decyzji administracyjnej) przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi szczególnych preferencji podatkowych – czytamy w interpretacji.

Wynika z tego, że zwolnienie przedmiotowe z podatku dla odsetek/należności licencyjnych, przysługujące w kraju rezydencji ich odbiorcy, wyłącza możliwość zastosowania do nich zwolnienia z podatku u źródła w Polsce (inaczej niż w przypadku dywidend; więcej na ten temat w artykule „Dywidenda dla zagranicznej spółki – warunki zwolnienia z podatku u źródła”.

Strata nie pozbawia prawa do zwolnienia

Prawa do zwolnienia nie traci natomiast podatnik, który ze względu na indywidualną sytuację od uzyskanego dochodu faktycznie nie płaci w danym okresie (roku) w kraju swojej rezydencji podatku dochodowego (gdyż np. rozlicza poniesioną stratę podatkową). Według MF sytuacja taka – sama przez się – nie oznacza, że tak rozumiane kryterium niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie jest spełnione.

MF zwrócił jednak uwagę, że kwestia braku zapłaty podatku przez podatnika, wynikająca z jego indywidualnej sytuacji, może być analizowana z punktu widzenia art. 22c updop. To, czy podatnik podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia, może być więc oceniane w świetle tzw. małej klauzuli antyabuzywnej.