Odpowiedzialność dyscyplinarna biegłego rewidenta za przewinienie w prowadzeniu ksiąg rachunkowych

Nie ma naruszenia przepisów dotyczących wykonywania zawodu

W myśl art. 3 ust. 1 uobr zawód biegłego rewidenta polega na:

• wykonywaniu czynności rewizji finansowej,
• świadczeniu usług atestacyjnych innych niż czynności rewizji finansowej, niezastrzeżonych do wykonywania przez biegłych rewidentów,
• świadczeniu usług pokrewnych

zgodnie z KSWZ.

KSWZ – według definicji wskazanej w art. 2 pkt 23 uobr – to krajowe standardy badania, krajowe standardy przeglądu, krajowe standardy usług atestacyjnych innych niż badanie i przegląd oraz krajowe standardy usług pokrewnych. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest usługą niewpisującą się w ww. definicję standardów wykonywania zawodu[1], tzn. nie stanowi ono ani usługi atestacyjnej, ani pokrewnej (potwierdza to pismo Ministerstwa Finansów skierowane do PIBR[2], w którym jednoznacznie wskazano, że usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych nie zalicza się do usług pokrewnych). Przewinienie w prowadzeniu ksiąg rachunkowych nie polega więc na naruszeniu przez biegłego rewidenta przepisów dotyczących wykonywania zawodu czy też KSWZ.

Może być naruszenie zasad etyki zawodowej

Kwestie zasad etyki zawodowej oraz niezależności w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych są ze sobą powiązane. W uobr o niezależności jest mowa głównie w art. 69–72 i art. 74–75 w kontekście badania sprawozdania finansowego (sf). Jednak w myśl art. 73 uobr świadczenie usług innych niż badanie odbywa się zgodnie z wymogami niezależności określonymi odpowiednio dla takich usług w zasadach etyki zawodowej oraz standardach wykonywania tych usług. Skoro, jak wskazano wyżej, nie ma standardu dedykowanego prowadzeniu ksiąg rachunkowych, istotna jest analiza zasad etyki zawodowej w tym względzie.

Kodeks etyki zawodowych księgowych (dalej Kodeks etyki)[3] składa się z kilku części. Część 1 – „Przestrzeganie Kodeksu, podstawowe zasady i ramowe założenia koncepcyjne” – ma zastosowanie do wszystkich biegłych rewidentów. Z kolei część 2 – „Zawodowi księgowi zatrudnieni w przedsiębiorstwach” – odnosi się m.in. do biegłych rewidentów wykonujących „czynności zawodowe”.

Kodeks etyki definiuje „czynności zawodowe” jako czynności wymagające posiadania umiejętności z dziedziny rachunkowości lub pokrewnej, podejmowane przez biegłego rewidenta, w tym dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych, rewizji finansowej, podatków, doradztwa z zakresu zarządzania oraz zarządzania finansowego.

W części 2 Kodeksu etyki (§ R220.4 i R240.3) wskazano wprost niepożądane zachowania biegłego rewidenta w przypadku wykonywania czynności zawodowych, wprowadzając np. zakaz sporządzania lub prezentowania informacji w sposób wprowadzający/mogący wprowadzić w błąd czy też zakaz wykorzystywania poufnych informacji w celu odniesienia osobistych korzyści lub korzyści finansowych przez innych.

Tym samym – moim zdaniem – jak najbardziej istnieje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta za przewinienie w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, polegające na naruszeniu zasad etyki dotyczących tych czynności zawodowych. W takim przypadku postępowanie dyscyplinarne byłoby prowadzone nie przez PANA, a przez organy dyscyplinarne PIBR.

Rodzaj i wymiar kary

Zgodnie z art. 159 i art. 160 uobr w postępowaniu dyscyplinarnym (niezależnie, czy prowadzonym przez PANA, czy przez PIBR) mogą zostać orzeczone następujące kary:

• kara upomnienia,
• kara pieniężna – maksymalnie do 250 tys. zł lub – jeżeli przewinienie dyscyplinarne dotyczyło usługi świadczonej w związku z przygotowaniem bądź przeprowadzeniem emisji, wystawieniem lub zbyciem instrumentu finansowego bądź było związane z badaniem ustawowym jednostek zainteresowania publicznego (jzp) – do 500 tys. zł,
• zakaz przeprowadzania badań (od roku do 3 lat),
• zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej (od roku do 3 lat),
• zakaz wykonywania zawodu biegłego rewidenta (od roku do 3 lat),
• zakaz pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu zarządzającego, lub członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego w firmach audytorskich bądź jzp (od roku do 3 lat),
• skreślenie z rejestru biegłych rewidentów.

Orzekając jedną z ww. kar, orzeka się również o nakazie podania do publicznej wiadomości imienia i nazwiska osoby fizycznej, na którą nałożono karę (wraz z numerem, pod którym jest lub była wpisana do rejestru), chyba że będzie to środkiem nieproporcjonalnym do popełnionego przewinienia dyscyplinarnego, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę obwinionemu, pokrzywdzonemu, innym stronom postępowania dyscyplinarnego, firmie audytorskiej, w imieniu której biegły rewident świadczył swoje usługi, jednostce, dla której świadczył usługi (nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego były wykonywane czynności rewizji finansowej).

Oprócz tych kar można orzec zakaz zajmowania stanowiska kontrolera jakości wykonania zlecenia lub pełnienia funkcji osoby odpowiedzialnej za system wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej – na okres od roku do 3 lat.

Ustalając rodzaj i wymiar kary, bierze się pod uwagę w szczególności:

• wagę przewinienia dyscyplinarnego i czas jego trwania,
• rodzaj i stopień naruszenia ciążących na obwinionym obowiązków,
• stopień winy obwinionego,
• sytuację finansową obwinionego (m.in. wysokość jego rocznych dochodów),
• skutki popełnionego przewinienia dyscyplinarnego dla pokrzywdzonego lub uczestników obrotu gospodarczego,
• kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych przez obwinionego, w zakresie, w jakim można je ustalić,
• przebieg dotychczasowej pracy zawodowej obwinionego,
• stopień współpracy obwinionego z organami prowadzącymi postępowanie dyscyplinarne,
• popełnione dotychczas przewinienia dyscyplinarne.

Jaka jest praktyka

Mając na względzie powyższe, nie można wskazać wprost, czy kara orzeczona za uchybienie w wykonywaniu jednego rodzaju czynności będzie polegać wyłącznie na ograniczeniu/zakazie wykonywania tej czynności. Wymieniony katalog kar nie przewiduje orzeczenia kary zakazu/ograniczenia wyłącznie w odniesieniu do czynności niebędącej czynnością atestacyjną oraz pokrewną, czyli np. prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie jest więc wykluczona sytuacja, w której za uchybienie w prowadzeniu ksiąg rachunkowych (czynność o charakterze nieatestacyjnym), polegające na naruszeniu zasad etyki, zostanie orzeczona dowolna kara z ww. katalogu, np. zakaz wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Zarówno PANA, jak i PIBR prowadzą publiczny wykaz kar orzeczonych wobec biegłych rewidentów[4]. Z wykazu PANA wynika[5], że karę zakazu przeprowadzania badań/wykonywania zawodu biegłego rewidenta nałożono łącznie na 7 osób, a karę skreślenia z rejestru – na 5. Z kolei zgodnie z wykazem PIBR[6] ww. kary zakazu nałożono na 25 osób, a skreślenia z rejestru – na 10.

Na bazie tych informacji nie sposób jednak udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Czytelnika. Wykazy wskazują bowiem karę, a także uchybienie, przez powołanie na dany przepis uobr (najczęściej art. 139 ust. 2 pkt 1 – naruszenie przepisów dotyczących wykonywania zawodu biegłego rewidenta, zasad etyki zawodowej, niezależności lub KSWZ), co nie pozwala na ustalenie, jakiej czynności zawodowej dotyczyło uchybienie (czyli np. badania sf czy prowadzenia ksiąg rachunkowych).

Biorąc jednak pod uwagę:

• wagę badania statutowego (czynność zastrzeżona do wyłącznej kompetencji biegłych rewidentów, o najwyższym poziomie zapewnienia dla użytkownika),
• charakterystykę czynności prowadzenia ksiąg rachunkowych (możliwość ich wykonywania przez osoby nieposiadające uprawnień biegłych rewidentów),
• wskazane wyżej okoliczności wpływające na rodzaj i wymiar kary,

trudno byłoby się przychylić do stwierdzenia, że nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych może z dużą pewnością przełożyć się na karę zakazu wykonywania czynności badania sf. Zdaniem autora takiego zagrożenia bądź nie ma, bądź pojawia się w wyjątkowo rzadkich przypadkach.

Co do różnicowania kar za dane przewinienie w zależności od tego, czy klient był jzp, czy nie, różnice oczywiście są. Uobr wprost wskazuje na różny wymiar kary pieniężnej (o czym była już mowa). Ponadto ww. okoliczności brane pod uwagę przy orzekaniu kary (w szczególności skutki popełnionego przewinienia dyscyplinarnego dla pokrzywdzonego lub uczestników obrotu gospodarczego), w połączeniu z istotnością dla obrotu gospodarczego jednostek zaliczanych do jzp wskazują, że analogiczne uchybienie w odniesieniu do klienta jzp będzie prawdopodobnie skutkować surowszą karą.

Kara dla asystenta

Uobr reguluje funkcjonowanie firm audytorskich oraz wykonywanie zawodu biegłego rewidenta[7]. Wskazywany w niej tryb postępowania dyscyplinarnego (wraz z katalogiem kar) dotyczy osób z uprawnieniami biegłego rewidenta, co powoduje, że inne osoby (w tym kandydaci na biegłych rewidentów) nie mogą zostać ukarane karą dyscyplinarną orzekaną w tym postępowaniu. Tym samym – moim zdaniem – nie ma możliwości nałożenia takiej kary na personel wspomagający (asystentów) biegłego rewidenta w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i badaniu sf.