Odpis nadpłat z tytułu dochodów budżetowych

Zgodnie z art. 4 ust. 3 uor rachunkowość obejmuje m.in. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, prowadzenie – na podstawie dowodów księgowych – ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, a także sporządzanie sprawozdań finansowych. Jej zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych w sposób usystematyzowany, według zasad zawartych w obowiązujących przepisach, a w szczególności wynikających z uregulowań systemowych, określających zasady gospodarki finansowej poszczególnych jednostek, zawartych umów itp.

Dla jednostek sektora finansów publicznych, w tym jednostek budżetowych, zasady te zostały określone m.in. w przepisach ustawy o finansach publicznych[1] oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, w tym w szczególności rozporządzeniu MF w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych[2]. Paragraf 18 tego rozporządzenia określa, że dochody nienależnie wpłacone (pobrane) lub orzeczone do zwrotu stanowią nadpłaty.

Jeżeli przepisy szczególne nie zawierają innych postanowień, państwowa jednostka budżetowa (pjb) zalicza nadpłaty na inne wymagalne należności przypadające od tego samego dłużnika, a w razie braku takich należności zwraca je uprawnionej osobie. Zwroty nadpłat dochodów budżetowych, powstałych zarówno w bieżącym, jak i w ubiegłych latach budżetowych, ujmuje się w tej samej podziałce klasyfikacji dochodów, do której zalicza się tego samego rodzaju bieżące wpływy. Podstawą zwrotu nadpłaty jest pisemne polecenie zwrotu, podpisane przez kierownika i głównego księgowego pjb, zawierające m.in. uzasadnienie zwrotu i wskazanie daty wpłaty zwracanej kwoty. Oprocentowanie nadpłat należności budżetowych pomniejsza dochody budżetowe z tytułu odsetek za zwłokę.

W świetle powyższego wskazania sposobu postępowania z dochodami zwracanymi przez pjb trudno zająć jednoznaczne stanowisko co do ewidencji tych dochodów. Określenie bowiem – że zwroty nadpłat dochodów budżetowych, powstałych zarówno w roku bieżącym, jak i w ubiegłych latach budżetowych, ujmuje się w tej samej podziałce klasyfikacji dochodów, do której zalicza się bieżące, tego samego rodzaju wpływy – dotyczy wyłącznie zakwalifikowania danego tytułu w ramach klasyfikacji budżetowej (w tym przypadku dochodów).

Klasyfikacja budżetowa – określona rozporządzeniem MF w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych[3] – stanowi zaś wyłącznie narzędzie mające za zadanie wskazać dysponentom środków budżetowych sposób zaewidencjonowania określonych zdarzeń, rozstrzygniętych co do zasady przepisami prawa materialnego. Oznacza to, że kryterium zakwalifikowania wydatku lub dochodu do odpowiedniego paragrafu klasyfikacji budżetowej stanowią jego rodzaj oraz podstawa prawna.

Do ewidencji należności z tytułu dochodów budżetowych oraz związanych z nimi przychodów służą – zawarte w zał. nr 3 „Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych” do rozporządzenia MRiF z 13.09.2017 r. – konta 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” i 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”.

Z opisu konta 221 wynika, że na jego stronie Wn ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat, zaś na stronie Ma – wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Ewidencję szczegółową do konta 221 prowadzi się według dłużników i podziałek klasyfikacji budżetowej oraz budżetów, których należności dotyczą.

Z kolei ewidencja przychodów z tytułu dochodów budżetowych, wiążących się bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, a w szczególności dochodów należnych na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, do których zalicza się podatki, składki, opłaty i inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych, następuje za pomocą konta 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”. Na stronie Wn tego konta ujmuje się odpisy z tytułu dochodów budżetowych, a na stronie Ma – przychody z tytułu dochodów budżetowych. W końcu roku obrotowego saldo konta 720 przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy”.

W świetle przytoczonych opisów kont przypisu należnych dochodów budżetowych (np. w kwocie 1000 zł) należałoby w księgach rachunkowych pjb dokonać zapisem:

Wn konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”,

Ma konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”.

Wpłatę należnych od kontrahenta dochodów budżetowych (w kwocie 1000 zł) ujmuje się w księgach rachunkowych według ogólnych zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, tj.:

Wn konto 130 „Rachunek bieżący jednostki”,

Ma konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”.

W razie stwierdzenia w tym samym roku obrotowym (budżetowym), że kwota wpłaconych dochodów została wpłacona nienależnie lub w części bądź w całości orzeczona do zwrotu, należałoby – naszym zdaniem – pomniejszyć należności i przychody zapisem:

Wn konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”,

Ma konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”.

W praktyce takie rozwiązanie ewidencyjne (Wn konto 720, Ma konto 221) stosowane jest przez jednostki budżetowe również do zwrotu dochodów budżetowych z poprzednich lat budżetowych (nie tylko roku poprzedniego, lecz także kilka lat wstecz). Jednostki uzasadniają taki sposób ewidencji zapisami przywołanego wyżej § 18 rozporządzenia MF z 7.12.2010 r.

Powyższa argumentacja budzi wątpliwości, bowiem – jak już wskazano – przepis ten dotyczy wyłącznie zakwalifikowania danego tytułu dochodu do właściwej podziałki klasyfikacji budżetowej. Taki sposób księgowania zwrotu dochodów powoduje zaś, że na koncie służącym do ewidencji należności księguje się zobowiązanie z tytułu zwrotu dochodów budżetowych, a na koncie przychodów – zmniejszenie przychodów, niezwiązane z przychodami należnymi w danym roku budżetowym. W skrajnym przypadku może to prowadzić do powstania ujemnych przychodów (gdyby kwota zwrotów była wyższa od kwoty należnych przychodów ujętych na stronie Ma konta 720). Dlatego też – naszym zdaniem – zasadne byłoby potraktowanie dochodów z poprzednich lat budżetowych, zwracanych w danym roku obrotowym, jako kosztów i ich ujęcie np. na koncie 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” lub 761 „Pozostałe koszty operacyjne”.

Analogiczne rozwiązanie ewidencyjne (Wn konto 761) proponujemy zastosować do zwrotu dochodów budżetowych z poprzednich lat, ujętych w roku przypisania na koncie 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Nie jest dla nas natomiast zrozumiałe zawarte w pytaniu stwierdzenie, że na koncie 760 zostały ujęte przypisane przychody z tytułu dochodów budżetowych. Jak wskazano, do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych w pjb służy konto 720.

Przyjęty przez jednostkę sposób ewidencji zwrotu dochodów z poprzednich lat budżetowych powinien zostać opisany w jej zasadach (polityce) rachunkowości.