Nabycie przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT – wpływ na rachunkowość

Od 1.01.2021 r. obowiązuje ustawa z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw[1] (dalej nowelizacja). Na jej mocy dochody spółek komandytowych, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, od 1.01.2021 lub od 1.05.2021 r.[2] przestają podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników (PIT lub CIT zależnie od ich statusu podatkowego). Są opodatkowane na poziomie „spółki”, która staje się podatnikiem CIT (opodatkowanie CIT).

W myśl art. 12 ust. 3 nowelizacji na dzień poprzedzający dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT spółka ta jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku – w razie potrzeby – odpowiednie zastosowanie ma art. 8 ust. 6 updop. Zawarte w nim odniesienie ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej, natomiast nie nakłada samoistnie obowiązku sporządzania przez spółkę komandytową sprawozdania finansowego (sf) na 30.04.2021 r.

W zasadzie możliwe są 3 opcje przejścia z opodatkowania na „szczeblu wspólników” (PIT) na opodatkowanie na „szczeblu spółki” (CIT).

Bez względu na przyjętą opcję, z dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT ma ona obowiązek lub prawo (zależnie od wielkości) ustalania odroczonego podatku dochodowego (art. 37 uor).

Opcja 1. Jeżeli spółka komandytowa wybierze opcję 1, a więc nabycia statusu podatnika CIT na 1.01.2021 r., w 2021 r. nie zachodzą zmiany długości roku podatkowego i obrotowego, a zamknięcie ksiąg, sporządzenie sf, rozliczenie się wspólników z wyniku finansowego spółki komandytowej za 2020 r. następuje na 31.12.2020 r. według obowiązujących dotychczas zasad. Opcja ta nie wymaga omawiania, gdyż nie wiążą się z nią żadne nowe rozwiązania, a Czytelnik jej nie przyjął.

W przypadku gdy spółka wybrała jako datę zmiany szczebla opodatkowania 1.05.2021 r., ustawodawca przewidział dwie możliwości przejścia z opodatkowania wspólników na opodatkowanie spółki – są to opcje 2 i 3.

Opcja 2. Spółka może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego (31.12.2020 r.) i wydłużyć rok obrotowy do 30.04.2021 r., jeżeli ostatni dzień jej roku obrotowego przypada na wskazany w art. 12 ust. 4 nowelizacji[3] okres od 31.12.2020 do 31.03.2021 r.

W treści pytania wskazano, że rok obrotowy spółki komandytowej pokrywa się z kalendarzowym, a zatem ostatni dzień roku obrotowego – 31.12.2020 r. – przypada na okres od 31.12.2020 do 31.03.2021 r. Spółka może więc skorzystać z opcji 2. Nastąpi wydłużenie jej roku obrotowego, który będzie obejmować okres od 1.01.2020 do 30.04.2021 r. (16 mies.). Spółka komandytowa ma na 30.04.2021 r. obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych (ustalenie dochodu wspólników), sporządzenia sf, a wspólnicy – rozliczenia się z podatku (PIT lub CIT)[4].

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów[5], możliwość przedłużenia roku obrotowego, wynikająca z art. 12 ust. 4 nowelizacji, stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 1 pkt 9 uor, zawierającego definicję roku obrotowego na potrzeby uor. Na 1.05.2021 r. spółka otworzy księgi rachunkowe i od tej daty będzie się rozliczać z wyniku finansowego (dochodu) jako podatnik CIT. W 2021 r. rok obrotowy spółki komandytowej będzie obejmował okres od 1.05.2021 do 31.12.2021 r. Dochód podatkowy spółki, przypadający na wspólników za 2020 r., zostanie ustalony „statystycznie” bez zamykania ksiąg na 31.12.2020 r.

Opcja 3. Spółka zarówno na 31.12.2020 r., jak i na dzień poprzedzający uzyskanie przez nią statusu podatnika CIT, tj. 30.04.2021 r., zamyka księgi rachunkowe (art. 12 ust. 2 i 3 nowelizacji).

W tej ostatniej dacie będzie to zamknięcie ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, tj. prawidłowego rozliczenia się wspólników z PIT lub CIT. Nie powstaje natomiast obowiązek sporządzenia przez spółkę sf. Taki pogląd przedstawiło Ministerstwo Finansów w przywołanym wyżej stanowisku.

Przy wyborze tej opcji rok obrotowy 2020 będzie trwał – jak dotychczas – od 1.01.2020 do 31.12.2020 r., a kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1.01.2021 do 31.12.2021 r. Na 31.12.2020 i 31.12.2021 r. spółka komandytowa ma obowiązek sporządzenia sf.

Według Ministerstwa Finansów przewidziany przy tej opcji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na 30.04.2021 r. nie rodzi obowiązku sporządzenia sf, gdyż nie jest to zamknięcie ksiąg rachunkowych przewidziane w art. 45 ust. 1 uor, w myśl którego sf sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 uor, w tym na dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 12 ust. 5 uor polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Natomiast celem zamknięcia ksiąg rachunkowych na 30.04.2021 r. jest ustalenie za okres od 1.01.2021 do 30.04.2021 r. zarówno dochodu podatkowego – co pozwoli na jego rozliczenie podatkowe na szczeblu wspólników, a następnie na szczeblu spółki[6] – jak i wyniku finansowego netto spółki komandytowej, podlegającego podziałowi między jej wspólników[7].

Dla rzetelnego ustalenia wyniku finansowego ważne jest kompletne przyporządkowanie przychodów i kosztów do okresu kończącego się 30.04.2021 r.; niezbędna może się okazać weryfikacja na ten dzień wyceny składników aktywów i pasywów – o ile ta wycena będzie miała wpływ na wysokość wyniku finansowego.

W księgach rachunkowych spółki komandytowej – na 30.04.2021 r. – nastąpi zatem:

• ujęcie skutków weryfikacji (aktualizacji) wyceny aktywów i zobowiązań,
• zamknięcie kont księgi głównej,
• ustalenie sald końcowych kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych,
• przeniesienie na konto „wynik finansowy” osiągniętych przez spółkę przychodów oraz poniesionych kosztów za okres od 1.01.2021 do 30.04.2021 r.,
• ustalenie salda końcowego konta „wynik finansowy”,
• sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i sald kont pomocniczych za kwiecień 2021 r.; zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej będzie zawierać salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, tj. na 1.01.2021 r., obroty za okres sprawozdawczy (za kwiecień 2021 r.), obroty narastająco od początku roku obrotowego (salda kont na 1.01.2021 r. plus obroty za okres od stycznia do kwietnia 2021 r.) oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego (na 30.04.2021 r.).

Podstawę opodatkowania oraz wysokość PIT lub CIT obciążającego poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustala się statystycznie.

1.05.2021 r. nastąpi otwarcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej już jako podatnika CIT – saldami początkowymi kont bilansowych oraz konta „wynik finansowy”, z tym że do tego konta księgi głównej celowe jest otwarcie dwóch kont pomocniczych dla wyodrębnienia wyniku finansowego za okres od 1.01.2021 do 30.04.2021 r. oraz za okres od 1.05.2021 do 31.12.2021 r.

Na dzień bilansowy roku obrotowego 2021, tj. 31.12.2021 r., nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych, na podstawie których zostanie sporządzone sf spółki komandytowej w rozumieniu uor. Ustalony na 31.12.2021 r. wynik finansowy netto będzie się składał z sumy dwóch wyników cząstkowych – za okres od 1.01.2021 do 30.04.2021 r. oraz od 1.05.2021 do 31.12.2021 r. W celu jasnego zaprezentowania wyniku finansowego netto w rachunku zysków i strat zasadne jest – naszym zdaniem – skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 uor i zaprezentowanie oprócz wyniku finansowego w pełnej wysokości za cały rok obrotowy 2021, również wyniku za pierwsze 4 mies. roku.

Przyjęcie tej opcji nie zmienia faktu, że wynik finansowy spółki za 2021 r. powinien być dzielony 2-krotnie, za pierwsze 4 mies. (zysk za ten okres nie będzie w momencie wypłaty podlegał odrębnemu opodatkowaniu, podatek zapłacą wspólnicy od przypadającego na nich dochodu spółki) oraz za okres od 1.05.2021 do 31.12.2021 r. (zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu na poziomie wspólników w momencie wypłaty przez spółkę[8]). Naszym zdaniem oba te wyniki przed podziałem wymagają zatwierdzenia przez organ zatwierdzający, także wtedy, gdy sf za pierwsze 4 mies. 2021 r. nie jest sporządzane. Przedmiotem zatwierdzenia, a więc aprobaty, jest bowiem kwota wyniku finansowego podlegającego podziałowi (zysk) lub pokryciu (strata) między wspólników.

Dodatkowo w sf za 2021 r. celowe jest – naszym zdaniem – poinformowanie we wprowadzeniu o zmianie statusu podatkowego spółki komandytowej wraz z podaniem daty zmiany. Natomiast w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wskazane byłoby wyodrębnienie poszczególnych grup przychodów i kosztów prezentowanych w rachunku zysków i strat za okres od 1.01.2021 do 30.04.2021 r.

Uznane za roczne (statutowe) sf wymaga elektronicznego przekazania do KRS.

Podsumowując: naszym zdaniem wybór opcji 3 powoduje wiele komplikacji; nie zalecamy jej. Jeżeli spółka komandytowa chce uzyskać status podatnika CIT na 1.05.2021 r., to opcja 2 wydaje się korzystniejsza.

W sytuacji gdy spółka komandytowa przyjmie status podatnika CIT od 1.05.2021 r., pozostaje w mocy ciążący na właścicielach spółki obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za pierwsze 4 mies. 2021 r. oraz – pozaksięgowego – zwiększenia własnych przychodów i kosztów o przypadającą na nich część przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowej. Z chwilą przyjęcia przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT opodatkowanie części zysku przypadającej na współwłaścicieli spółki komandytowej następuje w momencie wypłaty zysku.