Miejsce świadczenia i opodatkowania VAT usług logistyczno-magazynowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e, który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług użytkowania i używania nieruchomości, jest miejsce położenia nieruchomości. Jeśli zatem usługi spółki są usługami związanymi z nieruchomością, będą opodatkowane VAT w Polsce. W przeciwnym razie miejscem ich świadczenia będzie kraj siedziby klientów i nie będą podlegać VAT w Polsce.

Na mocy art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej[1] usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy:

• wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, lub
• są świadczone w odniesieniu do nieruchomości bądź dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Usługą związaną z nieruchomością jest w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast usługą niezwiązaną z nieruchomością jest w szczególności przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna jej część nie została przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 27.06.2013 r. (C-155/12) art. 47 dyrektywy 112 należy interpretować w taki sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, który wydaje się bardzo zbliżony do wskazanego w pytaniu spółki: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej RR świadczy na rzecz podmiotów gospodarczych, będących podatnikami VAT i mających siedziby w innych państwach członkowskich UE, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje m.in. przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klientów, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. Ponadto, w odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, (…) usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

Udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się RR. Ponadto w ramach omawianej usługi angażuje ona własnych pracowników, jak również używa opakowań, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tę usługę. Kontrahenci spółki RR zamawiający świadczenie owej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z pytania nie wynika to wprost, ale zakres świadczeń wyraźnie wskazuje, że przestrzenią magazynową dysponuje spółka, a nie jej klienci. Trudno też nie zauważyć, że istotą usługi spółki nie jest składowanie towarów, gdyż stanowi ono tylko jedną z funkcji kompleksowej obsługi klientów. Usługa spółki nie będzie zatem usługą związaną z nieruchomością.

W podobnych sprawach stanowisko zgodne z wyżej zaprezentowanym zajmowała także KIS (m.in. w piśmie z 10.12.2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR, i 17.04.2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.178.2019.1.MC).

Kolejną wymagającą rozpatrzenia kwestią jest to, czy wszystkie czynności wykonywane przez spółkę dla klientów składają się na jedną usługę kompleksową, czy też niektóre z nich stanowią odrębną usługę i powinny być oddzielnie rozpatrywane m.in. pod kątem miejsca świadczenia, a w konsekwencji także miejsca opodatkowania. W mojej ocenie jedynym mogącym wzbudzać wątpliwości elementem świadczenia spółki może być transport towarów z jej magazynów. Jak można się domyślać, spółka we własnym imieniu zleca transport firmom kurierskim lub transportowym, a poniesione koszty przenosi następnie na klientów. W razie uznania, że usługa transportu jest odrębna od usługi logistyczno-magazynowej, spółka musiałaby odrębnie określać również miejsce świadczenia tej pierwszej – z uwzględnieniem reguł szczególnych przewidzianych dla transportu.

Moim zdaniem żaden z poszczególnych elementów usług spółki nie ma charakteru dominującego, a wszystkie, łącznie z transportem, składają się na jedną kompleksową, stanowiącą jednolitą całość, usługę zarządzania strumieniem produktów klientów spółki. Dlatego także na potrzeby VAT nie powinna być ona sztucznie dzielona np. przez przypisywanie różnym jej elementom różnych miejsc świadczenia. Ponieważ jednak świadczenia złożone często wzbudzają wątpliwości, w celu ich rozwiania sugeruję wystąpienie do dyrektora KIS o wydanie wiążącej informacji stawkowej w kwestii uznania jednolitości (niepodzielności) świadczonych przez spółkę usług.