Koszty prac rozwojowych a podział zysku netto

Od 2016 r. przepisy Ksh ograniczają możliwość wypłaty dywidendy na rzecz właścicieli spółek kapitałowych, uzależniając kwotę wypłaty od tego, czy w pełni odpisano wcześniej aktywowane koszty prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 191 § 4 Ksh – w przypadku spółek z o.o., i art. 347 § 4 Ksh – w przypadku spółek akcyjnych, i w konsekwencji analogicznie w przypadku ska, nie można dokonać podziału części zysku odpowiadającej równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, figurującej w aktywach bilansu. Ograniczenie to nie działa, jeżeli kwota kapitałów rezerwowych i zapasowego, powstałych z zysków z lat ubiegłych, dostępnych do podziału, jest co najmniej równa kwocie nieodpisanych kosztów.

Wymóg ten został wprowadzony ustawą z 23.07.2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw[1], wdrażającą do polskiego porządku prawnego art. 12 ust. 11 akapit 3 dyrektywy 2013/34/UE.

Merytoryczny cel tej regulacji to m.in. zabezpieczenie stabilności finansowania spółek, biorąc pod uwagę, że koszty prac rozwojowych, ze względu na ich wątpliwą wartość, nie mają zdolności aportowej (wartości zbywczej).

Na przedstawionym tle pojawia się pytanie, jakie koszty obejmują koszty nieodpisanych prac rozwojowych. W Ksh jest mowa o kosztach prac rozwojowych, ale nie sprecyzowano, czy chodzi o koszty prac rozwojowych w ogóle, czy też tylko o koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych do wartości niematerialnych i prawnych (wnip) wykazywanych w aktywach bilansu.

Legalną definicję prac rozwojowych zawiera art. 4 ust. 3 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce[2], w którym wskazano, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei uor, w art. 3 ust. 1 pkt 14, wskazuje, że do wnip zalicza się koszty zakończonych prac rozwojowych pod warunkiem spełnienia przez nie wymogów określonych w art. 33 ust. 2 uor, aby:

1) prace rozwojowe były prowadzone przez jednostkę na własne potrzeby,

2) koszty zakończonych prac rozwojowych zostały poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii w wyniku ich przeprowadzenia,

3) produkt lub technologia wytwarzania były ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

4) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

5) koszty prac rozwojowych zostały pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Uznane za wnip koszty prac rozwojowych podlegają – zgodnie z art. 33 ust. 3 uor – amortyzacji (odpisywaniu w koszty okresu albo jako element kosztu wytworzenia innego wyrobu lub usługi) przez przewidywany okres przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych. Jeśli takiego okresu nie można w sposób wiarygodny ustalić, to amortyzacja kosztów prac rozwojowych zaliczonych do wnip następuje przez okres nie dłuższy niż 5 lat.

Natomiast koszty jeszcze niezakończonych prac rozwojowych na własne potrzeby, jeżeli kierownictwo jednostki ocenia, że po ich zakończeniu zostaną spełnione ww. warunki, są aktywowane:

• na koncie „Rozliczenia międzyokresowych kosztów” (Wn 64) – jeżeli są prowadzone we własnym zakresie, lub
• na koncie 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” – jeżeli są wykonywane siłami obcymi, np. instytutów.

W bilansie są one prezentowane łączenie, najczęściej jako „Krótkoterminowe inne rozliczenia międzyokresowe”.

Jest to pozycja zbiorcza, a objęte nią składowe, w tym koszty niezakończonych prac rozwojowych, nie są w bilansie wyodrębniane.

Z punktu widzenia celu, jakiemu służy wprowadzone do Ksh ograniczenie możliwości podziału zysku netto, oraz uwzględniając, że w Ksh, w ślad za dyrektywą, jest mowa o kosztach prac rozwojowych ujętych jako aktywa, a nie o zakończonych pracach rozwojowych, pokrycia zyskiem netto i/lub kapitałem zapasowym, i/lub rezerwowym, i powstałymi z zysku netto, i możliwymi do wypłaty wymaga kwota wszystkich kosztów prac rozwojowych, niezależnie od tego, w której pozycji i pod jaką nazwą są prezentowane w bilansie.

Można by zadać pytanie, na jaką datę należy ustalić kwotę nieodpisanych kosztów prac rozwojowych. Czy powinna być to kwota figurująca w rocznym sprawozdaniu finansowym (sf) spółki, zatwierdzonym przez zwyczajne zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy, czy też kwota ustalona np. na dzień zwołania zgromadzenia wspólników?

Zważywszy, że przepis Ksh ograniczający wypłatę zysku objęty jest artykułami regulującymi zasady ustalania wyniku finansowego do podziału, wykazanego w rocznym sf spółki, kwotę kosztów prac rozwojowych ustala się w wysokości wykazanej w sf. Nie uwzględnia się okoliczności, że w ciągu 6 mies. (maksymalnie), jakie dzielą dzień bilansowy od dnia podziału zysku, jednostka mogła ponieść nowe koszty na prace rozwojowe albo też podjąć decyzję o odpisaniu na wynik (całkowicie lub częściowo) kosztów dotychczas zaliczanych do aktywów, jeśli po dniu bilansowym nastąpiły zdarzenia wskazujące na utratę prawa do ich aktywowania.

Warto zauważyć, że gdy zdarzenia takie nastąpiły po dniu bilansowym, ale przed dniem sporządzania sf, to taki odpis powinien być ujęty w księgach sprawozdawczego roku obrotowego i w konsekwencji pomniejszać koszty prac rozwojowych figurujące w sf (bilansie).

Dla porządku należy też wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 mies., albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wnip, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stosowanie przepisu podatkowego wskazanego w pkt 1 i 2 powoduje, że w aktywach jednostki nie figurują koszty prac rozwojowych, w związku z czym nie dotyczą ich postanowienia art. 191 i art. 347 Ksh. Z drugiej jednak strony przyjęcie takiego rozwiązania powoduje obniżenie wyniku finansowego, a tym samym pomniejszenie zysku, który może być przeznaczony do podziału w postaci dywidendy.