Korekta VAT od gminnych proekologicznych projektów – możliwa, ale nie obowiązkowa
Tak wynika z interpretacji ogólnej MF z 2.05.2024 r. (PT1.8101.1.2023), wydanej w związku z wyrokami TSUE z 30.03.2023 r. (C-612/21 i C-616/21). Trybunał wskazał w nich przesłanki powodujące, że jednostka samorządu terytorialnego (jst), wykonując wskazane czynności na rzecz mieszkańców, nie działa w charakterze podatnika VAT (czynności te nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) (zob. Co nowego w orzecznictwie podatkowym).
Jak podkreślił MF, badając, czy dana czynność wykonywana przez jst w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE, czy też usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. W szczególności należy zbadać, czy czynność ma charakter stały, czy jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie (oraz w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń), czy wiąże się z zatrudnieniem podwykonawców, czy też jest wykonywana przez pracowników jst, jak również czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez podmioty gospodarcze. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.
Prawo do korekty…
Jak wynika z interpretacji MF, jeżeli ww. czynności, wykonane przez jst w okolicznościach analogicznych jak w sprawach będących przedmiotem postępowania przed TSUE (w świetle jego wskazówek nieobjęte VAT), zostały opodatkowane, a VAT należny z tego tytułu został rozliczony, jst może skorygować to rozliczenie, na zasadach ogólnych określonych w Op (a więc do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Korygując VAT należny, trzeba pamiętać o stosownej korekcie odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację proekologicznych programów – zarówno bezpośrednio związane z tymi czynnościami (np. zakup od podmiotu zewnętrznego instalacji OZE czy usług usuwania azbestu), jak i związane pośrednio (np. koszty obsługi programów) – w całości lub w części, w jakiej dotyczyły realizacji tych czynności.
Korekty te spowodują też konieczność weryfikacji tzw. prewspółczynnika, na podstawie którego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest obliczany VAT naliczony przy nabyciu przez jst towarów i usług służących działalności „mieszanej” (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
…ale nie obowiązek
Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do państwa, zasadę równego traktowania oraz utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych (art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Op), które jednoznacznie opowiadały się za opodatkowaniem VAT czynności instalacji OZE oraz usuwania azbestu, MF stwierdził, że jst spełniające warunki do korekty rozliczenia w związku z wyrokami TSUE „mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonania”. Także dlatego, że efektem korekty VAT naliczonego może być konieczność korygowania przez jst rozliczeń z instytucjami finansującymi proekologiczne projekty ze stosownych programów (z dotacji budżetowych lub unijnych).
Czas na dostosowanie
Ponieważ zawarte przez jst mowy na dostawę i instalację OZE oraz usuwanie azbestu mogą być obecnie na różnym etapie realizacji, co utrudnia szybką zmianę sposobu rozliczenia VAT, MF postanowił zapewnić gminom „niezbędny czas w celu dostosowania rozliczeń VAT zgodnie z niniejszą interpretacją”.
Jak czytamy w interpretacji, jst powinny dostosować rozliczenia VAT w odniesieniu do wskazanych czynności w okresie 3 mies. od końca miesiąca, w którym opublikowano niniejszą interpretację. W przypadku stosowania przez jst za ww. 3-miesięczny okres opodatkowania VAT przedmiotowych czynności finansowanych ze środków publicznych, jak i z wpłat pochodzących od właścicieli nieruchomości – z jednoczesnym odpowiednim skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego, taki sposób rozliczenia VAT nie powinien być kwestionowany.
Innymi słowy do końca sierpnia 2024 r. gminy bez negatywnych konsekwencji mogą (ale nie muszą) nadal uznawać ww. czynności za działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i rozliczać ten podatek, ale czynności wykonane przez nie od 1.09.2024 r. (otrzymane dotacje i wpłaty od mieszkańców) będą już przez organy podatkowe traktowane jako niepodlegające VAT i niedające prawa do odliczenia.
Pełna treść interpretacji jest dostępna tu: www.podatki.gov.pl.
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych