Korekta VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji

W przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji przysługuje prawo do tzw. korekty wieloletniej, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Potwierdzają to wyroki TSUE i polskich sądów, a w ślad za tym także najnowsze interpretacje organów podatkowych.

Wskazówką dla takiej wykładni stało się orzeczenie TSUE z 25.07.2018 r. (C-140/17). Trybunał potwierdził prawo gminy do korekty VAT naliczonego, w sytuacji gdy początkowo wykorzystywała ona nabytą nieruchomość do czynności nieopodatkowanych (realizacji zadań nałożonych na nią jako organ władzy publicznej), a następnie zmieniła jej przeznaczenie. TSUE zwrócił uwagę, że gmina ani nie wykazała wyraźnie zamiaru wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych, ani tego nie wykluczyła.

Tezy tego wyroku potwierdził następnie NSA (wyrok z 17.10.2018 r., I FSK 972/15), orzekając w tej samej sprawie, która stała się przedmiotem orzeczenia TSUE.

Wskazówki Trybunału posłużyły również NSA przy wydaniu 1.10.2018 r. wyroku w poszerzonym składzie (I FSK 294/15). Sąd orzekł, że gmina, budując w ramach zadań własnych infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, działa w charakterze podatnika VAT, co pozwala jej na odliczenie podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. I to także wstecznie, poprzez korekty, jeżeli w początkowym okresie infrastruktura ta nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wskutek ukształtowanej już w tej kwestii linii orzeczniczej, a konkretnie wyroku NSA z 12.07.2022 r. (I FSK 345/19), swoją wykładnię zmieniła również KIS. W interpretacji z 17.01.2023 r. (S-ILPP2/4512-1-855/15-6/GZ) stwierdziła, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest co prawda mowa o warunku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, ale nie wymaga się, aby związek ten istniał już w momencie zakupu. Co więcej, jak stwierdził TSUE we wspomnianym wyroku (C-140/17), nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w ciągu:

• 5 kolejnych lat – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zalicza do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł (roczna korekta dotyczy zatem 1/5 kwoty VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu),
• 10 lat – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, przy czym okres ten liczy się od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania (roczna korekta dotyczy zatem 1/10 kwoty VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu).

Jeśli w okresie tej wieloletniej korekty podatnik sprzeda towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uważa się, że są one nadal wykorzystywane u niego na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W takiej sytuacji korektę należy sporządzić jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego jej okresu (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów i mieści się w pojęciu „sprzedaży” zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W interpretacji z 17.01.2023 r. (0114-KDIP4-1.4012.636.2022.2.AM) KIS potwierdziła, że jeżeli gminna inwestycja (nieruchomości) została zakończona i oddana do użytkowania w 2021 r., a następnie wniesiono ją aportem do spółki w 2022 r., to gminie przysługuje prawo do jednorazowej korekty w wysokości 9/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej inwestycji. Jeśli została ona zakończona i oddana do użytkowania w 2022 r. i jeszcze w tym samym roku wniesiono ją aportem do spółki, to gminie przysługuje prawo do jednorazowej korekty w wysokości 10/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.