Jak ujmować zmiany wartości składników majątku w sprawozdaniu finansowym

Zysk/strata czy kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

Proces kwalifikacji przychodów i kosztów do zysku/straty netto bądź do kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny od lat stanowi problem zarówno teoretyczny, jak i praktyczny. Można się z nim spotkać, analizując przepisy nie tylko uor, lecz także MSR/MSSF, w których zamiast do kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny wybrane przychody lub koszty są kwalifikowane do kategorii innych całkowitych dochodów (other comprehensive income).

Już na wstępie warto podkreślić, że ani w uor, ani w poszczególnych MSR/MSSF nie zawarto zasad, które w sposób jasny wskazywałyby, jakiego rodzaju przychody i koszty powinny być kwalifikowane do zysku/straty netto lub do kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny/innych całkowitych dochodów.

Podejmując próbę odpowiedzi na postawione pytanie, należy w pierwszej kolejności odwołać się do ustawowych, w zasadzie symetrycznych definicji „przychodów i zysków” oraz „kosztów i strat”, zgodnie z którymi są one kategoriami, które – odpowiednio – w formie zwiększenia/zmniejszenia wartości aktywów lub zmniejszenia/zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw prowadzą do wzrostu/zmniejszenia kapitału własnego lub zmniejszenia/zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie/wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31 uor). Definicje te są szerokie i wskazują, że przychody i zyski oraz koszty i straty mogą kształtować różne pozycje kapitału własnego, a nie tylko zysku/straty netto, zgodnie z tradycyjnym postrzeganiem wyniku finansowego i tak, jak zapewne podpowiadałaby intuicja.

Zdarzenia, których skutki są odnoszone na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

Pomijając specyficzne przypadki – np. zmiana zasad (polityki) rachunkowości spowodowana zaprzestaniem stosowania MSR (art. 8 ust. 3 uor), wycena przy braku kontynuacji działalności (art. 29 ust 2a uor) czy przeliczenie zysków i strat oddziałów (zakładów), wyrażonych w walutach obcych, na walutę polską podczas sporządzania łącznego sprawozdania finansowego (art. 51 ust. 2 uor) – w ramach kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny zgodnie z uor ujmuje się skutki następujących zdarzeń:

1) aktualizacji wartości środków trwałych i odpisów umorzeniowych na podstawie odrębnych przepisów (art. 31 ust. 3 i 4),

2) odpisów z tytułu utraty wartości środków trwałych do wysokości kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny zakumulowanego z tytułu ich przeszacowania (art. 32 ust. 5),

3) rozchodowania lub likwidacji środków trwałych, których wartość została uprzednio zaktualizowana, a skutki aktualizacji odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 31 ust. 4),

4) przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a (wskazane wyłączenie dotyczy nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji), powodującego wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych (art. 35 ust. 4),

5) zwiększenia lub zmniejszenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym (art. 37 ust. 9).

Aktualizacja wartości środków trwałych

W odniesieniu do zdarzeń związanych z aktualizacją wartości środków trwałych (pkt 1–3 powyżej) szczególną uwagę warto zwrócić na sytuację, w której określony składnik środków trwałych, którego wartość była wcześniej aktualizowana, jest rozchodowany lub likwidowany (wyłączany z bilansu). Wartość kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, odnosząca się do rozchodowanych lub likwidowanych środków trwałych, zgodnie z art. 31 ust. 4 uor wpływa wówczas na kapitał (fundusz) zapasowy lub na inny składnik kapitału własnego o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Innymi słowy, w przypadku rozchodowania lub likwidacji środków trwałych, których wartość została uprzednio zaktualizowana, wartość kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny jest przenoszona do innej pozycji kapitału własnego, z pominięciem wyniku finansowego netto. Warto podkreślić, że do momentu wyłączenia z bilansu środków trwałych, o których mowa powyżej, kwoty zakumulowane jako kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny nie podlegają podziałowi (art. 31 ust. 4 uor).

Aktualizacja wyceny aktywów finansowych

Jeśli chodzi o długoterminowe aktywa finansowe, wyceniane przez jednostkę w cenach rynkowych, to należy przypomnieć, że rachunkowość aktywów finansowych w polskim prawie jest regulowana dwutorowo, tj. w uor i w rozporządzeniu MF z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 277, dalej rozporządzenie).

Przytoczone przepisy nieco inaczej klasyfikują aktywa finansowe wyceniane według cen rynkowych (w rozporządzeniu – wartości godziwej) na potrzeby określenia procesu ich ewidencjonowania:

• w uor funkcjonuje podział na inwestycje długo- i krótkoterminowe, do których klasyfikowane są aktywa finansowe (art. 35 ust. 3 i 4),
• w rozporządzeniu aktywa finansowe są klasyfikowane jako przeznaczone do obrotu, utrzymywane do terminu wymagalności lub dostępne do sprzedaży (§ 5).

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zgodnie z art. 35 ust. 4 uor, jest kształtowany przez skutki przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych w następujący sposób:

• wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych zwiększa kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
• obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz),
• w pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych,
• wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

Warto tu wspomnieć, że w razie przekwalifikowania inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych, nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyżkę z tytułu jej przeszacowania zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych (art. 35 ust. 6 uor). Choć ustawa nie wskazuje tego jasno, podobne podejście powinno być zastosowane w sytuacji zaprzestania ujmowania inwestycji długoterminowej w bilansie.

W świetle rozporządzenia, w ogólnym ujęciu, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny powstaje jedynie w przypadku aktywów dostępnych do sprzedaży, w odniesieniu do których, na kanwie § 21 ust. 2, jednostka wybrała sposób ewidencji, zgodnie z którym zyski/straty z przeszacowania odnosi na ten kapitał (fundusz).

Wspólny mianownik

Nawet pobieżna analiza przytoczonych tu przypadków wskazuje, że niełatwo jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, dlaczego niektóre przychody i koszty są ewidencjonowane w ramach kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, a nie są ujęte w zysku/stracie netto.

Szukając wspólnego mianownika, można wskazać, że kwoty wpływające na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny:

• są związane z wyceną pozycji bilansowych w cenach rynkowych (wartości godziwej),
• z zastrzeżeniem postanowień rozporządzenia, dotyczą składników bilansu o charakterze długoterminowym,
• stanowią kwoty niezrealizowane i niepodlegające podziałowi,
• stanowią kwoty, w odniesieniu do których termin realizacji co do zasady nie jest pewny,
• w ogólnym ujęciu są oderwane od bezpośredniej działalności jednostki (wynikają ze zmian wartości wywołanych sytuacją rynkową i są poza kontrolą kierownictwa lub ich kontrola jest istotnie ograniczona).

Podsumowanie

Warto podkreślić, że zwłaszcza w świetle postępującego od lat wzrostu znaczenia wartości godziwej uporządkowanie w uor rozwiązań w zakresie wyceny jest konieczne. Jak pokazuje przegląd zrealizowany przez PwC w ramach projektu „Reforma systemu rachunkowości ze szczególnym uwzględnieniem cyfryzacji”[1], prace nad modernizacją uor trwają i w najbliższym czasie przekonamy się, czy profesjonaliści byli w stanie wypracować jednolite i przejrzyste rozwiązania również w przypadku kwalifikacji przychodów i kosztów do zysku/straty netto bądź do kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny.