Jak obliczyć koszt hipotetycznych odsetek od kapitału własnego

Jeden roczny limit dla zysków zatrzymanych w różnych latach

Maksymalna kwota kosztu kapitału własnego, podlegająca odliczeniu w roku podatkowym (250 tys. zł), jest w mojej ocenie rocznym limitem całkowitych kosztów kapitału własnego. Muszą się zatem w niej zmieścić zarówno hipotetyczne odsetki od zysku zatrzymanego w danym roku, jak i podlegające odliczeniu w tym roku odsetki z tytułu zysku zatrzymanego w latach ubiegłych.

Za nieprawidłowe uważam stanowisko, że podatnik np. w 2024 r. może potrącić 250 tys. zł kosztów kapitału własnego z tytułu zysku zatrzymanego w tym roku oraz kolejne 250 tys. zł z tytułu zysku zatrzymanego w 2023 r. – czyli że łącznie limit w 2024 r. wynosi 500 tys. zł.

Innymi słowy, limit 250 tys. zł odnosi się do kosztów danego roku podatkowego, a nie do kosztów, jakie podatnik może wykazać w związku z zatrzymaniem zysku za jeden rok podatkowy.

Zysk trzeba zatrzymać na co najmniej 3 lata

Warto zwrócić uwagę, że warunkiem uznania hipotetycznych odsetek za koszty uzyskania przychodów jest, by podział i wypłata zysku nastąpiły nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku w spółce. Jeżeli zysk zostanie podzielony i wypłacony przed upływem 3-letniego okresu, wartość odpowiadająca odliczonym kosztom kapitału własnego musi być doliczona do przychodów spółki w roku podatkowym, w którym dokonano podziału i wypłaty.

Jeśli spółka obliczyła koszt kapitału własnego od całości zatrzymanego zysku/wniesionej dopłaty, zwrot części dopłaty/podział i wypłata części zysku powoduje, że przychód podatkowy powstaje proporcjonalnie do tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej/wypłaconej kwocie.

To, że zysk, którego hipotetyczne oprocentowanie wykazano w kosztach podatkowych, nie może zostać wypłacony w 3-letnim okresie, nie wyklucza wypłaty zatrzymanych zysków, w odniesieniu do których nie skorzystano z preferencji podatkowej. Potwierdza to interpretacja KIS z 17.03.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.98.2023.1.DD), w której uznano, że podatnik może potrącić koszt hipotetycznych odsetek od zysku za 2022 r. pozostawionego w spółce, a jednocześnie wypłacić zatrzymane zyski za lata 1994–2018. Fakt, że spółka planuje w 2023 r. wypłacić akcjonariuszom dywidendy z zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy w latach poprzednich, pozostaje bez wpływu na prawo do preferencji w zakresie zysku za 2022 r.

Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w powyższej interpretacji oraz sytuację przedstawioną w pytaniu Czytelnika, w mojej ocenie w kalkulacji kosztu kapitału własnego spółka powinna uwzględnić jedynie kwotę zysku zatrzymanego w 2023 r., tj. zysku za 2022 r. Odsetki hipotetyczne od tej kwoty wyczerpują limit 250 tys. zł w każdym roku 3-letniego okresu (2023–2025), w którym możliwe jest ich potrącenie. Wówczas – gdyby powstała taka konieczność – spółka w kolejnych latach będzie uprawniona do wypłaty zysku za 2023 r. zatrzymanego w 2024 r., nie będąc związana koniecznością dochowania 3-letniego okresu zatrzymania zysku ani narażona na konsekwencje niedotrzymania tego warunku.

Na zakończenie warto przypomnieć, że podstawowym warunkiem wykazania kosztu kapitału własnego w przypadku zatrzymanych zysków jest ich przekazanie na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Samo wyłączenie ich od podziału na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, wykazywanie w bilansie w poz. „Zysk z latubiegłych” i traktowanie jak przekazanych na kapitał zapasowy, z przeznaczeniem na finansowanie działalności, nie jest wystarczające, na co wskazuje interpretacja KIS z 12.12.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.571.2022.2.AW).