Elektroniczne uzgodnienie sald aktywów i pasywów

Jednym z warunków uznania ksiąg rachunkowych za poprawne jest okresowe ustalenie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. W przypadku aktywów – niemających postaci rzeczowej lub mających postać rzeczową, ale powierzonych innej jednostce – oraz zobowiązań inwentaryzacja następuje drogą uzgodnienia sald (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor), co pozwala potwierdzić prawidłowość stanu tych aktywów, wykazanego w księgach rachunkowych jednostki. Może się to wiązać z koniecznością wyjaśnienia i rozliczenia ew. różnic między stanem figurującym w księgach jednostki i w księgach kontrahenta.

W praktyce uzgodnienie (potwierdzenie) sald następuje przez wysłanie do kontrahenta dokumentu – wyciągu z konta z prośbą o jego potwierdzenie i zwrot potwierdzonej kopii. Pozwala to się upewnić, że w księgach kontrahenta odnotowany jest taki sam stan aktywów, jaki figuruje w księgach jednostki.

Uor nie przesądza sposobu, w jaki następuje uzgodnienie sald. Może ono przybrać dowolną postać. W art. 26 ust. 1 pkt 2 uor jest mowa tylko o otrzymaniu potwierdzeń od banków i kontrahentów. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami zawiera wskazanie[1], iż w celu uzyskania od kontrahenta potwierdzenia, że uznaje on kwotę wymaganej zapłaty należności, jednostka wysyła do niego dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda), informującego o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o jego potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta. W przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych, specyfikuje je on na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki.

Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione.

Jednostka uzgadnia z kontrahentem również salda zerowe należności, jeżeli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub kwot obroty z tym kontrahentem.

Z prawnego punktu widzenia potwierdzenie sald stanowi oświadczenie wiedzy. W myśl art. 60 Kc: Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Art. 65¹ Kc wskazuje zaś, że przepisy o oświadczeniach woli stosuje się odpowiednio do innych oświadczeń.

Innymi słowy, w świetle przepisów Kc potwierdzenia sald mogą następować w dowolnej postaci (także e-mailowej), o ile tylko nie została dla nich zastrzeżona forma pisemna, dokumentowa czy też elektroniczna (art. 73 Kc).

Forma pisemna (art. 78 Kc) polega na złożeniu własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia.

Forma dokumentowa[2], odpowiadająca najczęstszej formie informacji przekazywanej między kontrahentami, w tym e-mailowej informacji elektronicznej (art. 77² i art. 773 Kc), wymaga – dla uznania oświadczenia za dokument – przygotowania w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie oraz dostarczenia informacji na nośniku umożliwiającym zapoznanie się z treścią dokumentu; forma dokumentowa składa się zawsze z dwóch elementów: nośnika (papierowy/elektroniczny) oraz podpisu identyfikującego osobę składającą oświadczenie (nie musi być własnoręczny).

Forma elektroniczna (art. 781 Kc) stanowi oświadczenie złożone w postaci elektronicznej i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Z przepisów Kc nie wynika, aby przesyłanie prośby o potwierdzenie salda drogą elektroniczną (e-mailem)wymagało zgody kontrahenta, o ile podał on swój adres e-mailowy. Nie zaszkodzi jednak poinformowanie kontrahenta o wyborze tej drogi uzgadniania sald oraz umożliwienie mu zgłoszenia ew. zastrzeżeń.

W świetle przepisów Kc prośby o potwierdzenie salda, wysyłane nie w formie pisemnej (papierowej), ale e-maila (z załącznikiem w postaci dokumentu w formacie WORD lub PDF), bez opatrzenia dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym, są dokumentową formą potwierdzenia sald, jeżeli tylko można ustalić osobę składającą takie oświadczenie.

Jeśli więc jednostka chce dokonać uzgodnień wyłącznie elektronicznie, ale w dokumentowej formie, to powinna przygotować np. pliki PDF z prośbami o potwierdzenie sald, opatrzonymi podpisem głównego księgowego (np. podpis „Jan Kowalski gł. księgowy firmy XYZ” łącznie z faksymile lub bez), ew. podpisane podpisem osobistym (zaawansowanym podpisem elektronicznym umieszczonym na nowym dowodzie osobistym). Taki PDF jest następnie przesyłany na adres e-mail kontrahenta będącego dłużnikiem jednostki lub u którego znajdują się jej aktywa (należności, pożyczki, towary, inne powierzone aktywa). E-mail – podpisany w takiej formie oraz przesłany ze znanego kontrahentowi adresu – spełnia przesłanki określone w art. 772 Kc.

Przekazywane w odpowiedzi przez kontrahenta potwierdzenie sald aktywów również może przybrać jedną z trzech form wskazanych w Kc (kodeks nie nakłada obowiązku zachowania tej samej formy). Zakładając zatem, że kontrahent jednostki także wybierze formę dokumentową, dla zachowania tej formy powinno być możliwe zidentyfikowanie osoby podpisującej potwierdzenie z ramienia kontrahenta.

Dodatkowym potwierdzeniem autentyczności oświadczenia (potwierdzenia sald) przez właściwą osobę działającą w imieniu kontrahenta jest przesłanie go z adresu e-mail uzgodnionego do korespondencji między stronami.

W przypadku różnic sald wykazanych w prośbie o uzgodnienie i w uzgodnieniu, ważne jest również wskazanie sposobu komunikowania się stron (np. numeru telefonu) dla sprawnego wyjaśnienia różnic[3].

Przesyłanie potwierdzeń sald aktywów w formie dokumentowej, na nośniku elektronicznym (np. e-mailem) jest niewątpliwie wygodnym i tanim sposobem wykonania obowiązku inwentaryzacji. Utrudnia jednak archiwizację dokumentacji inwentaryzacyjnej. W zasadzie wskazane byłoby opracowanie systemu obiegu dokumentów inwentaryzacyjnych, pozwalającego na kontrolę terminów wysyłek próśb o uzgodnienie do poszczególnych kontrahentów, a także rejestrującego otrzymanie od nich potwierdzeń (lub ich brak) wraz z informacją o rezultacie uzgodnienia i jego dacie[4].

Potwierdzenie sald aktywów może również oczywiście przybrać formę elektroniczną w rozumieniu art. 781 Kc. W takim przypadku pliki wysyłane z prośbą o uzgodnienie salda wymagają opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Tylko zamieszczenie takiego podpisu pozwala uznać, że uzgodnienie nastąpiło w formie elektronicznej w rozumieniu Kc, a jednocześnie traktować je jako równoważne z dokumentem w formie pisemnej, zgodnie z ust. 2 art. 781 Kc.

Dokument zawierający prośbę o potwierdzenie salda, przesyłany w formie elektronicznej (w rozumieniu Kc), jest zabezpieczony przed zmianami (podpis ma kryptograficzną sumę kontrolną danego pliku). Jedyną czynnością, jaką może wykonać strona potwierdzająca taki dokument, jest podpisanie się pod nim. Tak więc w razie wystąpienia różnic między saldem figurującym w księgach jednostki i kontrahenta, nie jest możliwe potwierdzenie salda drogą odesłania tego samego pliku z naniesionymi opisami różnic. W przypadku różnic potwierdzenie sald powinno być odesłane w oddzielnym dokumencie, z wyszczególnieniem różnic, podpisanym jednostronnie przez kontrahenta.

Nie wydaje się, aby forma elektroniczna potwierdzania sald (składania oświadczeń) określona w art. 781 Kc była dogodniejsza czy bardziej wiarygodna od formy dokumentowej.

Również w tym przypadku konieczne jest opracowanie odpowiedniego sposobu kontroli i archiwizacji dokumentacji inwentaryzacyjnej.