Dotacja – ewidencja przychodów i kosztów

Dotację na realizację określonych celów przyznaje jednostka o charakterze publicznoprawnym. Warunkiem jej przyznania jest złożenie odpowiedniego, uzasadnionego wniosku dotyczącego zakresu rzeczowego wydatkowania otrzymanych środków oraz przestrzeganie wymogów w kwestii rozliczenia dotacji.

Wymogi te wyznacza podmiot przyznający dotację; określa on cele, na jakie może być przyznana, procedury, formularze aplikowania, cechy, jakie muszą wykazywać wydatki pokrywane z dotacji, wymogi sprawozdawcze.

Uor przewiduje, że dotacje zalicza się do:

• pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych – z chwilą ich przekazania lub otrzymania nieodpłatnie (także w drodze darowizny) aktywów, w tym środków pieniężnych, na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h),
• rozliczeń międzyokresowych przychodów, co dotyczy w szczególności dotacji otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych; dotyczy to odpowiednio przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 41 ust. 1 pkt 2 i ust. 2).

W uor ustawodawca wskazał wiele tzw. nadrzędnych zasad rachunkowości, do których przestrzegania są zobligowane jednostki prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z tą ustawą. Jedną z nich jest zasada współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 uor), w myśl której koszty poniesione na uzyskanie określonych przychodów (domyślnie operacyjnych) wpływają na wynik finansowy w tym samym okresie sprawozdawczym, co odpowiadające im przychody.

Z pytania wynika, że spółka otrzymała dotację na ściśle wskazany cel – zakup specjalistycznej aparatury (środków trwałych). Opisany przez Czytelnika sposób ujęcia przez jego klienta środków otrzymanych z dotacji celowej nie jest właściwy, gdyż zaburza zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz jest niezgodny z art. 41 uor. Środki otrzymane w danym roku na ściśle określony cel, w tym przypadku na zakup środków trwałych, nie stanowią przychodów tego okresu. Otrzymana dotacja powinna być ujęta jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i rozliczana na dobro pozostałych przychów operacyjnych proporcjonalnie do okresu amortyzacji środków trwałych nią sfinansowanych. Jedynym wyjątkiem może być sytuacja, w której z dotacji nabyto tzw. niskocenne środki trwałe, np. do 10 000 zł, które są jednorazowo amortyzowane. Część dotacji, z której je finansowano, będzie zatem w całości odnoszona na pozostałe przychody operacyjne.

Zastosowany przez spółkę sposób ujęcia dotacji zniekształca więc wynik finansowy jednostki – zwiększa go w roku otrzymania dotacji i będzie zmniejszał w latach, w których środki trwałe będą amortyzowane.

Odnosząc się do drugiego pytania, dotyczącego rodzaju opinii biegłego rewidenta, warto podkreślić, że zgodnie z pkt 7–10 KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta biegły rewident:

• wyraża opinię z zastrzeżeniem, gdy:

• uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są istotne, ale nie rozległe[1] w odniesieniu do sprawozdania finansowego (sf), lub
• nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, ale wyciąga wniosek, że możliwy wpływ ew. niewykrytych zniekształceń na sf mógłby być istotny, ale nie rozległy;

• wyraża opinię negatywną, gdy uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania, wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są zarówno istotne, jak i rozległe w odniesieniu do sf;
• odmawia wyrażenia opinii, gdy:

• nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, a wyciąga wniosek, że możliwy wpływ ew. niewykrytych zniekształceń na sf mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy,
• wyciąga wniosek (w niezwykle rzadkich okolicznościach dotyczących wielu niepewności), że pomimo uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania odnośnie do każdej poszczególnej niepewności, nie jest możliwe sformułowanie opinii nt. sf ze względu na potencjalne wzajemne oddziaływanie niepewności i ich możliwy skumulowany wpływ na sf.

Ponadto, zgodnie z pkt 8–10 KSB 706 (Z) w brzmieniu MSB 706 (zmienionego) Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta możliwa jest sytuacja, że biegły rewident nie zgłasza zastrzeżeń, ale uznaje za konieczne zamieszczenie uwag w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

Moim zdaniem omawiana nieprawidłowość – biorąc pod uwagę jej istotność (na co wskazał Czytelnik), ale nie rozległość (na to wskazuje opis problemu) – uzasadnia wydanie opinii z zastrzeżeniem.