Dochód z umorzenia udziałów nabytych za wkład pieniężny

Umorzenie udziałów może – zgodnie z art. 199 § 6 i 7 Ksh – przybrać dwie formy:

• z czystego zysku bez konieczności obniżania kapitału zakładowego,
• przez obniżenie kapitału zakładowego.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, jednak z punktu widzenia udziałowca należy ją uznać za odpłatne zbycie, bo w następstwie wyzbycia się własności udziałów uzyskuje on określone przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 updof).

Dochodem – na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 updof – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (dotyczy wkładów niepieniężnych) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (ostatni punkt dotyczy instrumentów finansowych).

Art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 updof przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) stosuje się odpowiednio art. 19, dotyczący odpłatnego zbycia nieruchomości, innych rzeczy i praw majątkowych, w myśl którego przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej.

Odpowiednie stosowanie art. 19 updof do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych polega na zastąpieniu użytego w nim pojęcia „ceny” pojęciem „wynagrodzenia”. Potwierdził to NSA w wyroku z 10.03.2020 r. (II FSK 828/18), wskazując, że art. 19 updof (…) statuuje (…) zasadę, że przychodem z tego tytułu jest cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą.

Żaden przepis Ksh nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. Może się więc zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów (akcji). Badając, czy zaszła „uzasadniona przyczyna”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów (akcji), należy uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników.

Podsumowując: w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia po stronie udziałowca dojdzie do powstania dochodu (przychodu) do opodatkowania, z tytułu zbycia udziałów. Dochód ten (w opisywanym przypadku w wysokości różnicy między otrzymanym przez udziałowca wynagrodzeniem, nieodbiegającym bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej umarzanych udziałów, a wartością wniesionego do spółki wkładu pieniężnego) nie będzie rozliczany przez płatnika (spółkę), lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b updof. Na spółce – zgodnie z art. 39 ust. 3 updof – ciąży jedynie obowiązek informacyjny – sporządzenia i przekazania udziałowcowi informacji PIT-11 o wysokości uzyskanego dochodu (co potwierdza interpretacja KIS z 4.05.2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.1159.2021.2.MS). Dokument ten będzie podstawą do samodzielnego rozliczenia dochodu przez udziałowca w zeznaniu PIT-38.

Na zakończenie warto dodać, że gdyby umorzenie udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia, nie doszłoby do ich odpłatnego zbycia, co wykluczałoby opodatkowanie tego umorzenia jako przychodu udziałowca – z kapitałów pieniężnych czy z jakiegokolwiek innego tytułu (co potwierdzają interpretacje KIS, np. z 1.09.2023 r., 0112-KDIL2-1.4011.572.2023.1.AK, i 7.02.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.822.2022.1.SH). Przychód nie powstałby również po stronie udziałowców pozostających wspólnikami (zob. pismo KIS z 30.10.2023 r., 0111-KDWB.4010.99.2023.1) ani po stronie spółki, której udziały są umarzane (interpretacja KIS z 30.10.2023 r., 0111- KDWB.4010.98.2023.1.AW).