Czy spółka komandytowa ma obowiązek sporządzać zestawienie zmian w kapitale własnym
Kwestia sporna dotyczy jednego z elementów sprawozdania finansowego, jakim jest zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zdaniem biegłego mamy obowiązek sporządzać to zestawienie. Według nas jednak nie, gdyż nie posiadamy żadnych kapitałów ani funduszy własnych. Spółka zgodnie z Ksh posiada tylko wkłady. Jeśli nawet uznać, że „fundusz” jest synonimem „wkładu” (w uor pojęcie wkładu nie występuje), to sporządzenie zestawienia nie dostarczałoby żadnych dodatkowych informacji w stosunku do wykazanych w pasywach bilansu, w poz. „Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe”.
Kto ma rację?
Zgodnie z art. 45 ust. 3 uor sprawozdanie finansowe (sf) jednostek zobligowanych do poddania go badaniu przez biegłego rewidenta obejmuje – poza bilansem, rachunkiem zysków i strat, informacją dodatkową i rachunkiem przepływów pieniężnych – zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym.
Z przepisu wynika, że uor nie uzależnia obowiązku badania od formy prawnej jednostki: określenie „kapitał” wskazuje, że jest mowa o spółkach kapitałowych, „fundusz” to z kolei pojęcie dotyczące przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, SPZOZ, a także – domyślnie – spółek osobowych, w tym komandytowych. Niemniej art. 36, art. 45 i art. 48 uor nie wskazują, że przez kapitały (fundusze) własne rozumie się także wkłady do spółek osobowych.
Zgodnie z art. 45 ust. 3 uor sprawozdanie finansowe (sf) jednostek zobligowanych do poddania go badaniu przez biegłego rewidenta obejmuje – poza bilansem, rachunkiem zysków i strat, informacją dodatkową i rachunkiem przepływów pieniężnych – zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym.
Z przepisu wynika, że uor nie uzależnia obowiązku badania od formy prawnej jednostki: określenie „kapitał” wskazuje, że jest mowa o spółkach kapitałowych, „fundusz” to z kolei pojęcie dotyczące przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, SPZOZ, a także – domyślnie – spółek osobowych, w tym komandytowych. Niemniej art. 36, art. 45 i art. 48 uor nie wskazują, że przez kapitały (fundusze) własne rozumie się także wkłady do spółek osobowych.
[1] Mowa o nich w – odpowiednio – art. 3 ust. 1a i 1b oraz 1c i 1d uor.
Zgodnie z art. 48a ust. 3 i 4 uor jednostki mikro oraz małe[1] mogą podjąć decyzję o zaniechaniu sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.
Jeżeli przyjąć, jak dotychczas, że wkłady do spółek osobowych objęte są pojęciem kapitału (funduszu), to uor nie wskazuje wprost na możliwość zwolnienia się spółki komandytowej podlegającej ustawowemu badaniu, a niebędącej jednostką małą, od sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.
W przypadku sporządzenia przez spółkę zestawienia wykaże ono wyłącznie stan początkowy i końcowy wkładu wniesionego do spółki oraz wynik z lat ubiegłych i roku bieżącego. Nie wniesie niczego ponad informacje zawarte w bilansie, może natomiast utrudnić odbiorcy sf zrozumienie sytuacji finansowej i majątkowej jednostki wobec prezentowania zbędnych informacji.
Tymczasem naczelną zasadą przyświecającą sporządzaniu sf jest rzetelne i jasne, zgodnie z uor, przedstawianie w nich sytuacji finansowej, majątkowej, a także wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 1 uor).
Jednocześnie, w myśl art. 4 ust. 2 i 4 uor, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sf zgodnie z ich treścią ekonomiczną (przewaga treści nad formą). Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację finansową i majątkową oraz wynik finansowy.
[2] DzUrz MF z 8.02.2018 r. poz. 7, zob. także www.gov.pl/web/finanse/stanowiska-komitetu.
[3] J. Adamczyk, „Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym”, Zamknięcie roku 2020, Wydawnictwo „Rachunkowość”, Warszawa 2020.
Z kolei Komitet Standardów Rachunkowości w stanowisku w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art. 4 ust. 1 oraz 1a i 1b uor[2] wskazuje, że:
- celem sf jest dostarczenie odbiorcom tych sprawozdań użytecznych informacji liczbowych i słownych nt. sytuacji i działalności jednostki, głównie o charakterze finansowym; za użyteczną informację uznaje się tę, która – zapewniając realizację zadań informacyjnych sf – spełnia kryterium przydatności, a zarazem wiarygodności (pkt 5),
- w wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji, dla przedstawienia w sf rzetelnego i jasnego obrazu może być konieczne odstąpienie od zastosowania określonego rozwiązania zawartego w uor.
To ostatnie przewiduje art. 4 ust. 1b uor. W takim przypadku kierownik jednostki dokłada starań, aby przyjęte przez niego odmienne rozwiązanie (spośród alternatywnie rozważanych) w jak najmniejszym stopniu odbiegało od określonego w uor lub przepisach wykonawczych do niej. Art. 4 ust. 1b uor może być stosowany wyłącznie wtedy, gdy kwestie będące przedmiotem odstępstwa mają istotne znaczenie dla przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji jednostki (pkt 11).
Z uor zdaje się wynikać, że obowiązek sporządzania zestawienia mają także duże, podlegające obowiązkowi badania spółki osobowe. Jest to merytorycznie zbędne (zestawienie takie nie przynosi, w stosunku do bilansu, żadnych dodatkowych informacji), a formalnie nie znajduje potwierdzenia w Ksh, gdyż spółki osobowe, z wyjątkiem ska, nie posiadają ani kapitałów, ani funduszy. W Ksh jest mowa o wkładach i ich wartości[3].
Na przedstawionym tle możliwe są, naszym zdaniem, dwa, wynikające z przepisów, warianty odpowiedzi na opisaną w pytaniu sytuację:
- sporządzenie zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, a zarazem wyraźne zaznaczenie we wprowadzeniu do sf, że zestawienie zostało sporządzone tylko dlatego, aby wypełnić obowiązek wynikający z uor i nie wnosi żadnej wartości dodanej w stosunku do informacji zawartych w bilansie,
- zaniechanie sporządzenia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, jednoczesne wskazanie we wprowadzeniu do sf, że kierując się postanowieniami art. 4 ust. 1b, art. 4 ust. 2 oraz art. 4 ust. 4 uor, zrezygnowano ze sporządzenia zestawienia, ponieważ nie wnosiłoby przydatnych czytelnikom sf informacji w stosunku do zawartych w bilansie.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych