Czy spółka komandytowa ma obowiązek sporządzać zestawienie zmian w kapitale własnym

Zgodnie z art. 45 ust. 3 uor sprawozdanie finansowe (sf) jednostek zobligowanych do poddania go badaniu przez biegłego rewidenta obejmuje – poza bilansem, rachunkiem zysków i strat, informacją dodatkową i rachunkiem przepływów pieniężnych – zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym.

Z przepisu wynika, że uor nie uzależnia obowiązku badania od formy prawnej jednostki: określenie „kapitał” wskazuje, że jest mowa o spółkach kapitałowych, „fundusz” to z kolei pojęcie dotyczące przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, SPZOZ, a także – domyślnie – spółek osobowych, w tym komandytowych. Niemniej art. 36, art. 45 i art. 48 uor nie wskazują, że przez kapitały (fundusze) własne rozumie się także wkłady do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 48a ust. 3 i 4 uor jednostki mikro oraz małe[1] mogą podjąć decyzję o zaniechaniu sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

Jeżeli przyjąć, jak dotychczas, że wkłady do spółek osobowych objęte są pojęciem kapitału (funduszu), to uor nie wskazuje wprost na możliwość zwolnienia się spółki komandytowej podlegającej ustawowemu badaniu, a niebędącej jednostką małą, od sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

W przypadku sporządzenia przez spółkę zestawienia wykaże ono wyłącznie stan początkowy i końcowy wkładu wniesionego do spółki oraz wynik z lat ubiegłych i roku bieżącego. Nie wniesie niczego ponad informacje zawarte w bilansie, może natomiast utrudnić odbiorcy sf zrozumienie sytuacji finansowej i majątkowej jednostki wobec prezentowania zbędnych informacji.

Tymczasem naczelną zasadą przyświecającą sporządzaniu sf jest rzetelne i jasne, zgodnie z uor, przedstawianie w nich sytuacji finansowej, majątkowej, a także wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 1 uor).

Jednocześnie, w myśl art. 4 ust. 2 i 4 uor, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sf zgodnie z ich treścią ekonomiczną (przewaga treści nad formą). Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację finansową i majątkową oraz wynik finansowy.

Z kolei Komitet Standardów Rachunkowości w stanowisku w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art. 4 ust. 1 oraz 1a i 1b uor[2]  wskazuje, że:

• celem sf jest dostarczenie odbiorcom tych sprawozdań użytecznych informacji liczbowych i słownych nt. sytuacji i działalności jednostki, głównie o charakterze finansowym; za użyteczną informację uznaje się tę, która – zapewniając realizację zadań informacyjnych sf – spełnia kryterium przydatności, a zarazem wiarygodności (pkt 5),
• w wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji, dla przedstawienia w sf rzetelnego i jasnego obrazu może być konieczne odstąpienie od zastosowania określonego rozwiązania zawartego w uor.

To ostatnie przewiduje art. 4 ust. 1b uor. W takim przypadku kierownik jednostki dokłada starań, aby przyjęte przez niego odmienne rozwiązanie (spośród alternatywnie rozważanych) w jak najmniejszym stopniu odbiegało od określonego w uor lub przepisach wykonawczych do niej. Art. 4 ust. 1b uor może być stosowany wyłącznie wtedy, gdy kwestie będące przedmiotem odstępstwa mają istotne znaczenie dla przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji jednostki (pkt 11).

Z uor zdaje się wynikać, że obowiązek sporządzania zestawienia mają także duże, podlegające obowiązkowi badania spółki osobowe. Jest to merytorycznie zbędne (zestawienie takie nie przynosi, w stosunku do bilansu, żadnych dodatkowych informacji), a formalnie nie znajduje potwierdzenia w Ksh, gdyż spółki osobowe, z wyjątkiem ska, nie posiadają ani kapitałów, ani funduszy. W Ksh jest mowa o wkładach i ich wartości[3].

Na przedstawionym tle możliwe są, naszym zdaniem, dwa, wynikające z przepisów, warianty odpowiedzi na opisaną w pytaniu sytuację:

• sporządzenie zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, a zarazem wyraźne zaznaczenie we wprowadzeniu do sf, że zestawienie zostało sporządzone tylko dlatego, aby wypełnić obowiązek wynikający z uor i nie wnosi żadnej wartości dodanej w stosunku do informacji zawartych w bilansie,
• zaniechanie sporządzenia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, jednoczesne wskazanie we wprowadzeniu do sf, że kierując się postanowieniami art. 4 ust. 1b, art. 4 ust. 2 oraz art. 4 ust. 4 uor, zrezygnowano ze sporządzenia zestawienia, ponieważ nie wnosiłoby przydatnych czytelnikom sf informacji w stosunku do zawartych w bilansie.