Co nowego w rachunkowości - 81

Projekt nowelizacji uor oraz ustawy o biegłych rewidentach

Przyjęty przez RM projekt nowelizacji uor i ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym przewiduje uregulowanie pewnych kwestii związanych z wykorzystaniem technologii w rachunkowości i rewizji finansowej[1].

W uor proponuje się wprowadzenie:

• jednolitego formatu elektronicznego sprawozdania finansowego (sf) i sprawozdania z działalności dla emitentów (format XHTML) oraz jednostek stosujących MSSF (format XHTML lub inny przeszukiwalny); zmiana ma ujednolicić przepisy uor z prawem UE (tzw. rozporządzeniem ESEF) oraz zwiększyć użyteczność sprawozdań (możliwość automatycznego przeszukiwania dokumentu oraz porównania, analizowania i interpretowania danych),
• uproszczeń w podpisywaniu sf – możliwość podpisania elektronicznego sf oraz sprawozdania z działalności przez jednego członka zarządu wieloosobowego, po uprzednim upoważnieniu go do złożenia podpisu przez pozostałych członków zarządu; jest to realizacja postulatów jednostek kierowanych przez zarządy wieloosobowe, które ze względów organizacyjno-technicznych miały trudności z elektronicznym podpisywaniem sprawozdań; odpowiedzialność zarządu i elektroniczna forma sprawozdań pozostają bez zmian,
• możliwości niesporządzania skonsolidowanych sf przez alternatywne spółki inwestycyjne.

W ustawie o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym przewiduje się:

• wprowadzenie przepisów pozwalających na większe wykorzystanie technologii informatycznych w działalności Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego; kontrole zdalne będą podstawowym rodzajem kontroli; sprawy związane z prowadzeniem listy firm audytorskich mają być załatwiane za pomocą systemu teleinformatycznego,
• uściślenie i uzupełnienie przepisów dotyczących odbywania posiedzeń zdalnych oraz podejmowania uchwał w trybie obiegowym,
• wprowadzenie przepisów uściślających regulacje dotyczące sprawozdania z badania oraz zachowania tajemnicy zawodowej przez biegłego rewidenta.

Nowy Krajowy Standard Rachunkowości

W DzUrz MFFiPR z 10.08.2021 r. poz. 1019 ukazał się nowy KSR 14 Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności. Standard uszczegóławia zawarte w art. 29 i art. 36 ust. 3 uor przepisy regulujące zasady wyceny aktywów i pasywów jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości. Przed tym jednak uściśla zasady rozgraniczenia jednostek kontynuujących działalność od jednostek niemających ku temu warunków.

KSR 14 wszedł w życie z dniem ogłoszenia (10.08.2021 r.) i ma zastosowanie po raz pierwszy do sf za rok obrotowy rozpoczynający się 1.01.2021 r. lub później.

MSSF w prawie UE

Na przyjęcie do porządku prawnego UE w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (KE) oczekują nowy standard oraz 5 dokumentów nowelizujących standardy. W porównaniu z poprzednim zestawieniem („Rachunkowość” nr 6/2021, s. 59) z tabeli została usunięta – w związku z przyjęciem do porządku prawnego UE[2] – zmiana obejmująca nowelizację 3 standardów oraz cykliczny (2018–2020) pakiet zmian uściślających tzw. ulepszeń. Dokument ten zawiera:

• zmiany MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych, mające na celu aktualizację odniesień do Założeń koncepcyjnych MSSF zawartych w tym standardzie, jednak bez zmiany wymogów co do prezentacji połączeń gospodarczych,
• zmiany MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, wprowadzające zakaz pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o przychody uzyskane ze sprzedaży produktów wytworzonych w czasie jego rozruchu, poprzedzającego oddanie do użytkowania; przychody te powinny być ujmowane w wyniku finansowym,
• zmiany MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, polegające na uściśleniu wykazu kosztów, które mogą być zaliczone do kosztów wykonania umowy rodzącej zobowiązania (onerous contract),
• pakiet niewielkich zmian standardów, polegających na uściśleniu brzmienia, drobnych poprawkach będących konsekwencją zmian innych standardów, a także na usunięciu przeoczeń lub drobnych sprzeczności.

Ponadto Komitet Regulacyjny ds. Rachunkowości przegłosował przyjęcie do porządku prawnego UE standardu MSSF 17 Umowy ubezpieczeniowe, a jego publikacja w DzUrz UE jest spodziewana w IV kwartale 2021 r. W przypadku pozostałych dokumentów nie nastąpiły zmiany.

Warto zauważyć, że zmiana MSSF 16 Leasing, polegająca na przedłużeniu czasu korzystania z uproszczeń wprowadzonych w związku z pandemią, zgodnie z datą wejścia w życie określoną przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) powinna być już stosowana, natomiast nie została jeszcze przyjęta do porządku prawnego UE.

Upraszczanie ujawnień dokonywanych przez jednostki zależne

IASB opublikowała projekt nowego MSSF Spółki zależne niebędące przedmiotem odpowiedzialności publicznej: ujawnienia[3]. Ma on pozwolić jednostkom, objętym zakresem podmiotowym standardu, na stosowanie MSSF z uwzględnieniem uproszczeń dotyczących ujawnień. Projekt stanowi odpowiedź na uwagi kierowane do IASB przez interesariuszy i ma na celu zmniejszenie obciążeń sporządzaniem sf określonych spółek zależnych, a jednocześnie zapewnienie, że potrzeby informacyjne są zaspokojone.

Nowy standard miałyby stosować jednostki zależne:

• wolne od odpowiedzialności publicznej (public accountability),
• których jednostka dominująca najwyższego lub pośredniego szczebla sporządza sf zgodnie z MSSF.

Koncepcja odpowiedzialności publicznej została zaczerpnięta z MSSF dla MŚP. Nie będą mogły stosować nowego standardu – w uproszczeniu – spółki zależne, których papiery wartościowe są notowane na rynkach publicznych, oraz instytucje finansowe.

Spółki zależne spełniające warunki do korzystania z uproszczeń będą mogły stosować MSSF przy sporządzaniu sf, co ułatwi raportowanie do jednostki dominującej dla celów sporządzenia skonsolidowanego sf. Jednocześnie nie będzie to stanowiło zbyt dużego obciążenia ze względu na zredukowanie zakresu ujawnień.

Pozwoli to, zdaniem IASB, na ograniczenie kosztów sprawozdawczości jednostek niestosujących obecnie MSSF do jednostkowych sf, gdyż przechodząc na MSSF, nie będą musiały utrzymywać dwóch odrębnych systemów rachunkowości – jednego na potrzeby sprawozdania jednostkowego i drugiego na potrzeby konsolidacji. Natomiast w przypadku jednostek, które już stosują MSSF, możliwe będzie ograniczenie kosztów ze względu na uproszczenia związane z ujawnieniami.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu, jednostki wolne od odpowiedzialności publicznej nie były dotychczas zainteresowane stosowaniem MSSF dla MŚP, mimo że przewiduje on o wiele prostsze wymogi dotyczące ujawnień, gdyż pomiędzy MSSF dla MŚP a pełną wersją MSSF istnieją istotne różnice dotyczące ujmowania i wyceny. Jednostkom, które na potrzeby konsolidacji i tak muszą raportować według zasad określonych w pełnej wersji MSSF, przyjęcie do stosowania MSSF dla MŚP nie dawało korzyści.

Projekt przewiduje, że jednostki spełniające kryteria w nim ustalone powinny stosować zasady ujmowania i wyceny określone w MSSF. Mogą także stosować nowy standard (opcja), co pozwala na rezygnację z pewnych ujawnień. Do projektu załączono listę ujawnień według poszczególnych MSSF, które nie są obowiązkowe, i określono uproszczone ujawnienia w podziale na poszczególne standardy, które mają być stosowane zamiast podstawowych. Proponując uproszczone ujawnienia, IASB opierała się – gdy było to możliwe – na MSSF dla MŚP.

Osobny rozdział adresowany jest do jednostek, które stosują MSSF po raz pierwszy, i jednocześnie zdecydują się na zastosowanie uproszczonych ujawnień zgodnie z projektowanym standardem.

Projekt jest przedmiotem konsultacji publicznych trwających do 31.01.2022 r.

Sprawozdanie z działalności – nowy dokument IASB

IASB opublikowała projekt nowej wersji wytycznych poświęconych sprawozdaniu z działalności. Nie stanowią one elementu zestawu standardów MSSF[4], a są propozycją kompleksowego uregulowania kwestii związanych ze sporządzaniem sprawozdania z działalności jako dokumentu towarzyszącego sf. Uwzględniają rozwój tego typu sprawozdawczości na świecie i biorą pod uwagę bieżące potrzeby informacyjne inwestorów. Sprawozdanie z działalności ma być nie tylko komentarzem i uzupełnieniem sf, lecz ma prezentować inwestorom informacje o czynnikach, które wpływają na zdolność jednostki do tworzenia wartości i wypracowania przepływów pieniężnych, również w perspektywie długoterminowej. Ma się opierać na informacjach wykorzystywanych w zarządzaniu jednostką, w tym na finansowych i niefinansowych wskaźnikach służących monitorowaniu wyników działalności.

Proponuje się zestaw celów ujawniania informacji o jednostce. Są to: model biznesu, strategia, zasoby i relacje, ryzyka, otoczenie zewnętrzne, finansowe wyniki działalności, sytuacja finansowa. Ogólne cele tego typu sprawozdań mają umożliwić jednostkom rozpoznanie i ujawnienie informacji istotnych dla inwestorów. Mają także służyć regulatorom i audytorom przy ocenie zgodności ujawnianych informacji z proponowanymi w dokumencie zasadami sporządzania sprawozdania z działalności.

IASB proponuje, aby dokument nadal miał charakter wytycznych, co oznacza, że jednostki sporządzające sf zgodnie z MSSF nie są jednocześnie zobowiązane do sporządzania sprawozdania z działalności według wytycznych IASB. Tym niemniej taki wymóg może być wprowadzony przez krajowych regulatorów lub jednostka może sama zdecydować o zastosowaniu wytycznych. IASB zakłada, że będzie możliwe korzystanie z wytycznych zarówno zgodnie z wymogami krajowymi, jak i z powszechnie stosowanymi standardami tematycznymi dotyczącymi np. raportów nt. zrównoważonego rozwoju.

Uwagi do projektu można zgłaszać do 23.11.2021 r.

Rada Powierników Fundacji MSSF pracuje obecnie nad powołaniem, w ramach Fundacji, odrębnej rady, która zajmowałaby się wydawaniem międzynarodowych standardów poświęconych raportom nt. zrównoważonego rozwoju. Przeprowadzone wcześniej konsultacje wykazały bardzo duże poparcie tego pomysłu.

Decyzje nadzorcze wydane w związku ze stosowaniem MSSF

Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (ESMA, European Securities and Markets Authority) opublikował cykliczny raport[5], w którym przedstawia decyzje nadzorcze podjęte przez instytucje nadzorujące rynek kapitałowy w rezultacie monitorowania i przeglądu przez nie sf emitentów, sporządzanych zgodnie z MSSF. Raport opiera się na informacjach zawartych w poufnej bazie danych, a dotyczy rozstrzygnięć podjętych w okresie od listopada 2019 do lipca 2020 r. Decyzje nadzorcze mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania MSSF w UE, choć nie interpretują MSSF. ESMA przedstawił jednocześnie uaktualnione zestawienie[6] wszystkich podjętych dotychczas decyzji nadzorczych, sporządzone w ujęciu merytorycznym ze wskazaniem MSSF, o którym mowa w decyzji. Opublikowane informacje dotyczą:

• MSSF 9 Instrumenty finansowe:

• wycena oczekiwanych strat kredytowych,
• wycena nabytych aktywów, dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe,
• ujawnienia skutków zmian ryzyka kredytowego związanego z zobowiązaniami finansowymi wycenianymi w wartości godziwej z odniesieniem różnic z przeceny na rachunek zysków i strat,

• MSSF 16 Leasing:

• ujmowanie umów leasingu przy pierwszym zastosowaniu MSSF 16,
• amortyzacja aktywów leasingowych i koszty demontażu,

• MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnienia – utrata wartości należności z tytułu leasingu finansowego,
• MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych – prezentacja kosztów związanych z COVID-19, MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych oraz MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa – prezentacja w bilansie zobowiązań krótko- i długoterminowych,
• MSR 7 Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych – uzgodnienie zadłużenia netto,
• MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych oraz MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnienia – ujawnienia nt. ryzyka finansowego.

W raporcie opisano każdy ze wskazanych przypadków, przedstawiając sytuację rzeczywistą, sposób ujęcia opisywanych zdarzeń przez emitenta, powody, dla których nadzorca zakwestionował podejście emitenta, oraz prawidłowe – w ocenie regulatora – rozwiązanie.

Potrzeba zmian MSSF dotyczących konsolidacji

W związku z trwającym przeglądem powdrożeniowym tzw. pakietu konsolidacyjnego, obejmującego wydane w 2011 r. MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne i MSSF 12 Ujawnienia na temat udziałów w innych jednostkach, Europejska Grupa Doradcza ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) przygotowała raport[7] (przekazany do IASB), stanowiący podsumowanie uwag zebranych od europejskich interesariuszy nt. problemów, jakie rodzi stosowanie w praktyce tych standardów.

Raport prezentuje 48 zagadnień. W stosunku do 30 z nich – zdaniem praktyków – pożądana byłaby korekta brzmienia standardów. Dotyczy to m.in. sprawowania władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji, związku między władzą a wynikami finansowymi, do których inwestor ma prawa wobec zaangażowania się w jednostkę, definicji jednostek inwestycyjnych, zmiany relacji między inwestorem a jednostką, w której dokonał inwestycji, wyjątków od konsolidacji, relacji koncepcji kontroli zawartej w MSSF 10 do Założeń koncepcyjnych MSSF, porozumień o współpracy wykraczających poza zakres MSSF 11, ujawnień dotyczących udziałów w innych jednostkach. Wskazano również na kilka problemów, które wynikają z relacji między pakietem konsolidacyjnym a innymi MSSF.

Standard raportowania nt. zrównoważonego rozwoju

Jednym z elementów propozycji KE dotyczącej dyrektywy o raportach nt. zrównoważonego rozwoju przez przedsiębiorstwa jest stworzenie jednolitych, europejskich, obowiązkowych standardów raportowania. KE proponuje zarazem wydanie standardu w wersji uproszczonej, z którego będą mogły opcjonalnie korzystać MŚP. Merytoryczne przygotowanie standardów zostało zlecone EFRAG, która rozpoczęła już prace nad ich przygotowaniem. Jak zwraca uwagę wiele instytucji, usprawnienie raportowania o kwestiach zrównoważonego rozwoju jest sprawą niezwykle pilną. Dlatego KE zakłada bardzo krótkie terminy przyjęcia i wdrożenia wspomnianej dyrektywy.

Jak informuje EFRAG, w czerwcu 2021 r. grupa robocza rozpoczęła prace merytoryczne. Trwają rozmowy z różnymi instytucjami międzynarodowymi zaangażowanymi w tworzenie standardów raportowania nt. zrównoważonego rozwoju. Podpisano porozumienie o współpracy z jedną z wiodących organizacji – Global Reporting Initiative (GRI), której standardy stosuje obecnie wiele jednostek przygotowujących raporty niefinansowe.

EFRAG opublikowała również dokument konsultacyjny[8], który ma na celu zaprezentowanie i zebranie opinii dotyczących kształtu europejskich standardów raportowania nt. zrównoważonego rozwoju.

Kompleksowa reforma sprawozdawczości i audytu w Wielkiej Brytanii – propozycje

Departament Biznesu, Energii i Strategii Przemysłowej przedstawił w imieniu rządu brytyjskiego dokument konsultacyjny[9], w którym prezentuje koncepcję kompleksowej reformy szeroko rozumianej sprawozdawczości korporacyjnej oraz jej audytu przeprowadzanego przez firmy audytorskie w sektorze korporacyjnym.

Dokument zawiera propozycje rozwiązań zmierzających do polepszenia jakości sprawozdań i audytu, wzmocnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego oraz przeciwdziałania ryzykom, jakie rodzą nieprawidłowości lub niedoskonałości sprawozdawczości i usług świadczonych przez firmy audytorskie. Proponuje się:

• rozszerzenie definicji jednostek zainteresowania publicznego (jzp); obecnie są to przede wszystkim spółki notowane na rynkach regulowanych, instytucje kredytowe i ubezpieczeniowe (definicja zgodna z prawem UE); nowa definicja ma objąć również największe spółki pozagiełdowe (proponuje się alternatywne metody ich określenia), a także spółki notowane na alternatywnych rynkach inwestycyjnych powyżej określonego progu kapitalizacji; rozważane jest również wprowadzenie uproszczeń w okresie przejściowym dla spółek, które wchodzą na giełdę, a do tej pory nie były jzp, a także włączenie do grupy jzp innych jednostek o określonych formach prawnych, w tym organizacji pozarządowych,
• wzmocnienie przepisów o odpowiedzialności kierownictwa spółek za kwestie wpływające na jakość sprawozdawczości i audytu m.in. poprzez wprowadzenie obowiązku ujawniania oświadczenia o skuteczności działania kontroli wewnętrznej lub zwiększenie roli audytorów przy ocenie efektywności funkcjonowania systemu tej kontroli,
• wzmocnienie przepisów dotyczących zasad zachowania kapitału, w tym regulacji dotyczących zysku, który może podlegać podziałowi, m.in. poprzez jednolite określenie zysków i strat zrealizowanych oraz stworzenie podstaw do egzekwowania tych regulacji; rozważane jest również wydanie dodatkowych przepisów nakładających obowiązek informowania o określonych kwestiach związanych z podziałem zysku i polityką dywidendową,
• wprowadzenie nowego obowiązku sprawozdawczego w postaci tzw. sprawozdania o odporności (Resilience Statement), które informowałoby o możliwości przetrwania i odporności spółki na różnego rodzaju zagrożenia w krótkim, średnim i długim okresie,
• wprowadzenie obowiązku corocznego publikowania przez jzp przyjętej polityki zlecania audytu i usług poświadczających w ciągu kolejnych 3 lat,
• wprowadzenie dla określonych jednostek nowych obowiązków wyjaśnień nt. publikowania informacji o polityce płatności wobec kontrahentów (ma to stanowić narzędzie zapobiegania zatorom płatniczym),
• powołanie nowego organu nadzoru (regulatora rynku) (ARGA, Audit, Reporting and Governance Authority, który ma zastąpić FRC, Financial Reporting Council) z odpowiednimi, szerokimi kompetencjami, efektywną formą prawną (spółka z o.o.), odpowiedzialną przed Parlamentem (rząd może dawać wytyczne co do kierunków działań), finansowaną z obowiązkowych opłat uczestników rynku,
• wzmocnienie pozycji regulatora przy egzekwowaniu przestrzegania standardów sprawozdawczości dzięki nadaniu mu uprawnień do wymagania zmiany sprawozdań (zamiast dotychczasowego wniosku do sądu); regulator będzie też mógł publikować korespondencję z jednostką nt. przeglądu jej sprawozdań oraz wniosków sformułowanych na jego podstawie; choć założeniem jest skupianie uwagi nowego regulatora na jzp, to ma on mieć takie same uprawnienia w odniesieniu do sprawozdawczości jednostek niebędących jzp,
• ARGA ma otrzymać uprawnienia do prowadzenia dochodzeń i nakładania kar za złamanie przez członków kierownictwa jzp przepisów o rachunkowości,
• wprowadzenie wymogu, aby audytor podczas badania uwzględnił zachowania kierownictwa oraz przedstawił szerszą informację o sytuacji finansowej i innych sprawach, dokonując zawodowego osądu; zakładane jest uszczegółowienie tego wymogu przez regulatora i ew. zmiana definicji celu badania,
• rozważenie celowości wydania przepisów zobowiązujących audytorów do przeprowadzania audytu informacji innych niż sf i ew. objęcie tych audytów nadzorem ARGA; proponowane są odpowiednie zmiany sprawozdań z badania,
• upoważnienie regulatora do określenia zestawu ogólnych, podlegających egzekucji zasad, którymi będą zobowiązani kierować się audytorzy przy badaniu oraz świadczeniu innych usług atestacyjnych wykonywanych zgodnie z polityką audytu i usług poświadczających; zasady miałyby umocnić etos zawodu, sceptycyzm zawodowy, niezależność w wyrażaniu własnych opinii i rolę informacyjną audytorów,
• wzmocnienie roli i odpowiedzialności kierownictwa oraz audytorów za wykrywanie i przeciwdziałanie oszustwom,
• wprowadzenie w Wielkiej Brytanii odrębnego zawodu audytora w sektorze prywatnym (corporate auditor); dotychczas audytorzy w Wielkiej Brytanii musieli być członkami jednej z organizacji księgowych; przewiduje się utworzenie odrębnej organizacji zawodowych audytorów,
• przyznanie ARGA dodatkowych uprawnień do ustanawiania szczegółowych wymogów dla komitetów audytu oraz egzekwowania stosowania przepisów i wytycznych przez komitety audytu,
• zebranie opinii nt. tego, czy ARGA powinna otrzymać prawo do wyznaczenia firmy audytorskiej w określonych, wyjątkowych sytuacjach,
• rozważenie, w jaki sposób spowodować większe zaangażowanie akcjonariuszy i udziałowców w sprawozdawczość i audyt,
• przyznanie regulatorowi dodatkowych narzędzi interwencji dla wspierania konkurencji na rynku audytorskim, przeciwdziałania koncentracji tego rynku, a także monitorowania sytuacji firm audytorskich (zagrożenia upadkiem i skutki tego upadku dla rynku),
• wprowadzenie kolejnych przepisów regulujących oddzielenie usług audytowych i pozaaudytowych, w tym prezentowania odrębnych informacji finansowych nt. tych dwóch rodzajów działalności,
• wprowadzenie obowiązkowego wspólnego audytu skonsolidowanych sf brytyjskich spółek wchodzących w skład określonych indeksów giełdowych,
• uprawnienie regulatora do rejestracji audytorów i firm audytorskich świadczących usługi na rzecz jzp; w przypadku usług świadczonych na rzecz nie-jzp funkcja ta nadal byłaby przekazana uznanym przez regulatora organizacjom zawodowym,
• zwiększenie przejrzystości kontroli jakości audytu m.in. poprzez nadanie regulatorowi uprawnień do publikacji raportów nt. kontroli konkretnych zleceń badania bez zgody firmy audytorskiej i jednostki badanej, z uwzględnieniem ochrony wrażliwych informacji,
• utrzymanie sprawowania przez regulatora nadzoru publicznego nad organizacjami zawodowymi księgowych, przy jednoczesnym wzmocnieniu podstawy prawnej tego nadzoru i stworzeniu lepszych narzędzi jego egzekwowania; obecnie relacje regulatora (teraz FRC) i organizacji zawodowych księgowych opierają się na porozumieniach; dokument zaprasza również do wyrażenia opinii, czy jest potrzebne obejmowanie nadzorem wszystkich księgowych, czy tylko członków nadzorowanych organizacji, co jest obecnie preferowane przez autorów propozycji,
• powierzenie ARGA również uprawnień do regulacji i nadzoru nad zawodem aktuariuszy.