Co nowego w rachunkowości - 60

• Zmiany ustawy o rachunkowości

W 2019 r. wprowadzono w uor wiele zmian, będących głównie skutkiem nowelizacji innych ustaw. Ich zestawienie zawiera tabela.

• MSSF dotychczas nieprzyjęte w UE

Na 7.11.2019 r. na przyjęcie do porządku prawnego UE w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (KE) oczekiwały: nowy standard, 3 nowelizacje oraz zestaw zmian standardów wynikających z przyjęcia nowych Założeń koncepcyjnych MSSF. W porównaniu z poprzednim zestawieniem (por. „Rachunkowość” nr 9/2019 s. 54) pojawiła się jedna nowa zmiana oraz nastąpiły korekty szacowanych dat przyjęcia dokumentów do porządku prawnego UE. Wszystkie zawarte w tabeli na następnej stronie zmiany zostały już pozytywnie zaopiniowane przez Komitet Regulacyjny ds. Rachunkowości UE. Jeśli chodzi o standard poświęcony umowom ubezpieczeniowym (MSSF 17), to prace nad jego przyjęciem są na razie wstrzymane. W czerwcu 2019 r. IASB ogłosiła bowiem projekt jego zmian[1]. Obejmuje on m.in. propozycję odroczenia do 1.01.2022 r. daty obowiązkowego zastosowania standardu.

W tabeli pojawiły się nowelizacje standardów dotyczących instrumentów finansowych, co wiąże się z tzw. reformą wskaźników referencyjnych (por. „Rachunkowość” nr 6/2019). Zmiany dotyczą wymogów stawianych rachunkowości zabezpieczeń i mają być stosowane w okresie przejściowym wprowadzania reformy. Jednocześnie IASB rozpoczęła prace nad projektem kolejnych zmian spowodowanych ww. reformą i w ich toku rozważy ew. konsekwencje, jakie dla sprawozdawczości finansowej wywoła zastąpienie obecnych wskaźników alternatywnymi.

Dyskusje nad projektami standardów

Od 30 września do 1 października 2019 r. w Londynie odbyło się coroczne spotkanie IASB z organizacjami stanowiącymi standardy sprawozdawczości finansowej w krajach z całego świata.

Dyskutowano nad projektami będącymi obecnie przedmiotem prac Rady, przyszłymi projektami, a także innymi działaniami związanymi ze stosowaniem standardów wydawanych przez IASB. Konferencja pokazała, że w przyszłym roku zainteresowanych MSSF czeka dużo pracy polegającej na opiniowaniu projektów: nowych standardów, zmian projektów dotychczasowych, a także dokumentów dyskusyjnych.

Po okresie pewnego spowolnienia tempa zmian, co wiązało się z przyjęciem przez IASB kluczowych dla sprawozdawczości standardów (MSSF 9 Instrumenty finansowe, MSSF 15 Przychody w umów z klientami, MSSF 16 Leasing) i koniecznością skupienia się – zarówno jednostek, jak i Rady – na ich wdrożeniu, w 2020 r. należy oczekiwać pojawienia się ważnych projektów nowych dokumentów. Wiele z nich było omawianych podczas spotkania.

IASB planuje opublikowanie jeszcze w 2019 oraz w 2020 r. następujących projektów[3]:

• standardu dotyczącego prezentacji podstawowych sf (grudzień 2019 r.),
• standardu poświęconego działalności regulowanej (I połowa 2020 r.),
• nowego dokumentu poświęconego sprawozdaniu z działalności (obecny ma formę niewiążących wytycznych i ten status prawdopodobnie zostanie zachowany) – II połowa 2020 r.,
• kompleksowego przeglądu standardu dla MŚP (I kwartał 2020 r.),
• przeglądu standardów pod kątem spójności zasad dokonywania ujawnień (II połowa 2020 r.),
• dokumentu dyskusyjnego nt. połączeń pod wspólną kontrolą (I połowa 2020 r.),
• dokumentu dyskusyjnego nt. utraty wartości firmy i amortyzacji wartości firmy – I kwartał 2020 r.

W II połowie 2020 r. IASB zaprosi też do zgłaszania tematów do przyszłej agendy prac. Rada zamierza również opublikować mniejsze zmiany niektórych standardów.

Zmiana dyrektywy o rachunkowości w zakresie informacji niefinansowych

Europejska organizacja zrzeszająca księgowych Accountancy Europe – AE (dawnej FEE) opublikowała dokument[4], w którym proponuje zmianę prawa UE dotyczącego raportowania informacji niefinansowych.

Przepisy te zostały wprowadzone do dyrektywy o rachunkowości w 2014 r.[5] Do polskiego ustawodawstwa obowiązek raportowania tzw. rozszerzonych informacji niefinansowych wprowadzono ustawą z 15.12.2016 r. o zmianie ustawy o rachunkowości[6]. Do raportowania zobowiązane są jednostki zainteresowania publicznego przekraczające określone progi wielkościowe oraz będące jednocześnie jednostkami dominującymi grup kapitałowych, przekraczających określone progi. Po raz pierwszy przedstawiły one rozszerzone informacje finansowe za 2017 r. Ministerstwo Finansów, we współpracy z innymi instytucjami zainteresowanymi tematem, przygotowało raport opisujący pierwsze doświadczenia i dobre praktyki związane z raportowaniem informacji niefinansowych[7].

Zdaniem AE obecne przepisy nie są wystarczające. Istnieje pilna potrzeba podjęcia działań na rzecz osiągnięcia przez gospodarkę neutralności klimatycznej oraz zrównoważonego rozwoju. Wprawdzie spółki publikują coraz więcej informacji nt. kwestii środowiskowych, społecznych i ładu korporacyjnego (Environment, Social, Governance – ESG), jednak przydatność, jakość i porównywalność tych informacji powinny zostać poprawione, aby sprostać wymaganiom interesariuszy.

Jako pierwszy krok proponuje się rewizję przepisów dyrektywy 2013/34/UE dotyczących raportowania niefinansowego, polegającą na:

• zwiększeniu liczby jednostek zobowiązanych do raportowania rozszerzonych informacji niefinansowych o jednostki, które w znaczący sposób wpływają na środowisko ze względu na profil swojej działalności,
• wskazaniu minimalnych wymogów sprawozdawczych, drogą wprowadzenia określonych wskaźników i obowiązków ujawnień w stosunku do kluczowych kwestii, tak aby zwiększyć spójność i porównywalność publikowanych informacji,
• wprowadzeniu wymogu, aby informacje niefinansowe były ujawniane w ramach sprawozdania z działalności, co zapewni integralność informacji niefinansowych i finansowych,
• wprowadzeniu minimalnych wymogów co do ujawniania informacji zorientowanych na przyszłość; pozwoli to na lepszą identyfikację ryzyka i możliwości dotyczących kwestii środowiskowych, społecznych oraz w zakresie ładu korporacyjnego,
• zapewnieniu wiarygodności publikowanych informacji niefinansowych przez ich atestację przez niezależny podmiot, co będzie wymagało w pierwszej kolejności zapewnienia możliwości weryfikacji publikowanych informacji.

Apel AE jest skierowany do KE, do której uprawnień należy podjęcie inicjatywy zmiany dyrektywy o rachunkowości, określającej wymogi w zakresie raportowania informacji niefinansowych.

Priorytety nadzorcze ESMA dotyczące sprawozdań finansowych za 2019 r.

Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (European Securities and Markets Authority – ESMA) opublikował w październiku 2019 r. oświadczenie nt. wspólnych europejskich priorytetów nadzorczych na 2019 r.[8]

Priorytety określają zagadnienia, na których ESMA wraz z krajowymi instytucjami odpowiedzialnymi za egzekwowanie prawidłowego stosowania zasad rachunkowości będą się skupiać podczas analizy sf spółek giełdowych, sporządzonych za 2019 r. W informacji prasowej towarzyszącej publikacji wskazano, że priorytety uwzględniają zmiany wprowadzone ostatnio do MSSF, a także doświadczenia zdobyte przez organy nadzorcze w trakcie 2019 r.

Priorytetami na 2019 r. są:

• kwestie związane ze stosowaniem MSSF 16 Leasing – biorąc pod uwagę konieczność kierowania się w znaczącym zakresie osądem zawodowym przy stosowaniu tego standardu, a zwłaszcza określaniu okresu leasingu oraz stopy dyskontowej,
• poprawność informacji, publikowanych zgodnie z wymogami standardów stosowanych po raz pierwszy do sf za 2018 r.:

• MSSF 9 Instrumenty finansowe – w zakresie oczekiwanych strat kredytowych oraz znaczącego wzrostu ryzyka kredytowego,
• MSSF 15 Przychody z umów z klientami – w zakresie przychodów w dużym stopniu zależnych od przyjętych założeń i osądów,
• MSR 12 Podatek dochodowy – w zakresie aktywów z tytułu podatku odroczonego, powstałych na skutek niewykorzystania strat podatkowych.

ESMA zwraca też uwagę na potencjalne skutki, dla sf, zmiany wskaźników referencyjnych, konieczność dokonania odpowiednich, związanych z tym ujawnień i przygotowania się do zastosowania ostatnich zmian MSSF 9 spowodowanych reformą wskaźników referencyjnych.

Podkreśla też konieczność:

• zachowania zasady istotności, a także kompletności przy ujawnianiu przez jednostki informacji niefinansowych; dotyczy to informacji nt. kwestii środowiskowych oraz klimatycznych, alternatywnych wskaźników działalności, stosowanych standardów ujawniania informacji niefinansowych i łańcucha wartości,
• poinformowania, jaki wpływ na publikowane alternatywne wskaźniki działalności miało zastosowanie MSSF 16 Leasing,
• dokonania odpowiednich ujawnień potencjalnych skutków, jakie na sytuację finansową spółek może mieć decyzja Wielkiej Brytanii o opuszczeniu UE.

W opublikowanym dokumencie wyrażono zarazem oczekiwanie, że spółki podejmą wszelkie kroki niezbędne dla dostosowania się do nowych wymogów dotyczących jednolitych, elektronicznych formatów rocznych sf (European Single Reporting Format – ESEF), które po raz pierwszy będą zastosowane do sf za 2020 r.

Raport IFAC nt. zakresu stosowania MSSF, standardów rewizji finansowej i etyki zawodowej

Międzynarodowa Federacja Księgowych (International Federation of Accountants – IFAC) to organizacja zrzeszająca zawodowe organizacje księgowych i audytorów z całego świata. Jej członkami są m.in. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce oraz Polska Izba Biegłych Rewidentów.

Na podstawie informacji przekazanych przez organizacje członkowskie (173 instytucji ze 130 państw) IFAC przygotowała raport nt. zakresu stosowania na świecie międzynarodowych standardów szeroko pojętej rachunkowości[9]. Standardy dotyczące audytu i innych usług biegłych rewidentów, etyki zawodowej, edukacji w zawodach księgowych oraz rachunkowości sektora publicznego wydają rady działające pod auspicjami IFAC. Inne instytucje wydają standardy sprawozdawczości finansowej sektora prywatnego, ale – jak wskazano – IFAC jest zaangażowana w ich stanowienie.

Jak zauważył we wstępie do raportu Kevin Dancey, dyrektor zarządzający IFAC, wydając międzynarodowe standardy, organizacja przyczynia się do globalnego wzrostu gospodarczego i bezpieczeństwa prowadzenia działalności, a także do zachowania stabilności rynków finansowych. W raporcie zostały zawarte następujące kluczowe zagadnienia:

• 90% państw przyjęło do stosowania:

• Międzynarodowe Standardy Badania (MSB),
• MSSF,
• Międzynarodowy kodeks etyki zawodowych księgowych (dalej Kodeks etyki);

• przyjęcie przez dany kraj do stosowania międzynarodowych standardów wiąże się z koniecznością ponoszenia ciągłych nakładów na przegląd, opiniowanie, tłumaczenie oraz wydawanie w języku danego kraju standardów i ich zmian;
• z różnych powodów wiele krajów decyduje się na częściowe przyjęcie standardów do stosowania;
• 80% państw wdrożyło mechanizmy egzekwowania stosowania standardów, zasady kontroli jakości wykonywanych usług oraz zasady odpowiedzialności dyscyplinarnej zawodowych księgowych stosujących wspomniane standardy oraz system sankcji;
• pełne zastosowanie najnowszej wersji Międzynarodowych Standardów Edukacyjnych nie jest powszechne, ze względu na zaawansowane wymogi; wiele państw przyjęło poprzedni zestaw standardów edukacyjnych i wciąż pracuje nad wdrożeniem nowych wymogów;
• jeśli chodzi o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego (MSRSP) – 52% państw przyjęło je częściowo, 23% państw w wersji zmodyfikowanej dostosowanej do własnych warunków, a inne zastosowały standardy tylko na poziomie rządu (budżetu centralnego); niektóre stosują jedynie MSRSP oparte na zasadzie kasowej (traktując to jako rozwiązanie przejściowe do czasu pełnego wdrożenia zestawu standardów opartych na zasadzie memoriału), 20% państw rozważa zastosowanie memoriałowych MSRSP;
• poszczególne państwa różnią się sposobem i zakresem przyjęcia standardów; 80% odwołuje się w swoim prawodawstwie bezpośrednio do MSB; dla MSSF/MSR odsetek ten wynosi 79%, dla Kodeksu etyki – 57%, natomiast dla MSRSP – 42%;
• 76% organizacji członkowskich IFAC jest zaangażowanych w działania polegające na stanowieniu i przyjmowaniu standardów krajowych, co znajduje swój wyraz w formalnym uprawnieniu do stanowienia standardów lub we współpracy z regulatorami, organami nadzoru oraz innymi instytucjami;
• przyjęcie standardów przez dane państwo nie jest działaniem jednorazowym; jest to proces ciągły, w którym organizacje członkowskie IFAC uczestniczą na bieżąco, w szczególności przez:

• identyfikację potrzeb danego kraju, związanych ze standardami,
• ciągłą analizę prawidłowości stosowania standardów, m.in. przez system sankcji i dochodzeń, a także identyfikację ew. luk w postanowieniach standardów,
• branie udziału w konsultacjach na etapie stanowienia standardów i zapewniania w ten sposób, że uwzględnione zostaną uwarunkowania krajowe i regionalne;

• wiele organizacji członkowskich IFAC bezpośrednio angażuje się w tłumaczenie standardów międzynarodowych na język swojego kraju; wiążą się z tym duże wyzwania, gdyż ponad 120 organizacji działa w państwach, w których język angielski nie jest językiem oficjalnym; w przypadku MSB 58% organizacji jest zaangażowanych w tłumaczenie, dla Kodeksu etyki odsetek ten wynosi 45%, dla MSRSP – 37%, a dla Międzynarodowych Standardów Edukacyjnych – 4%.

Raport o jakości audytu w interdyscyplinarnych firmach audytorskich

IFAC we współpracy z ACCA oraz CA ANZ (organizacją zrzeszającą zawodowych księgowych Australii i Nowej Zelandii) opracowała raport nt. jakości audytu wykonywanego przez interdyscyplinarne firmy audytorskie (pojęcie to zostanie wyjaśnione dalej)[10]. Raport opiera się na pracach naukowych z tego obszaru, raportach instytucji, opiniach ekspertów oraz analizie rozwiązań stosowanych w różnych państwach.

Genezą powstania raportu, jak wynika ze wstępu, była tocząca się debata nt. zakresu usług, innych niż badanie, świadczonych przez firmy audytorskie, a także pojawiający się pomysł tworzenia firm audytorskich, które miałyby się zajmować wyłącznie audytem. Pomysł zmiany obecnego, powszechnie stosowanego „modelu biznesu” przez firmy audytorskie, które świadczą wiele usług, pojawił się w związku z postulatem zapewnienia lepszej jakości audytu i wzmocnienia niezależności biegłych rewidentów.

Raport ma stanowić głos w debacie nt. wpływu modelu biznesu firm audytorskich na jakość badania.

Wnioski końcowe raportu wskazują, że obecny model interdyscyplinarnych firm audytorskich jest najlepszym sposobem rozwijania umiejętności i wiedzy audytorów oraz zachowania spójności, potrzebnych dla zapewnienia wysokiej jakości badań sf.

Przez „interdyscyplinarną firmę audytorską” autorzy raportu rozumieją firmę audytorską, która świadczy pod jedną marką usługi zarówno badania sf, jak i inne, niebędące badaniem. Ze względu na rozwój gospodarki oraz wysoki poziom specjalizacji na rynku, pojawiło się zapotrzebowanie na wiele – innych niż badanie – usług o charakterze poświadczającym (atestacyjnym), które wymagają od audytorów szerokiej specjalistycznej wiedzy. Jednocześnie, w związku z trendem zarówno podwyższania progów wielkości, po przekroczeniu których jednostki są zobowiązane poddać swoje sf obowiązkowemu badaniu, jak i wprowadzania kolejnych zwolnień z badania, coraz większą część przychodów firm audytorskich stanowią przychody z innych usług, w tym doradczych.

Ponadto w celu zapewnienia niezależności audytorów wiele państw wprowadziło ograniczenia dotyczące możliwości świadczenia klientom przez firmy audytorskie innych usług niż badanie, jeżeli jednocześnie klienci korzystają z usługi badania sf. Raport powołuje się na brytyjskie badania, które wskazują, że większość przychodów firm audytorskich z usług innych niż badanie pochodzi od innych klientów niż podmioty badane. Odsetek przychodów z innych usług świadczonych na rzecz podmiotów badanych jest stosunkowo niewielki.

Jednocześnie raport wskazuje, że z badań przeprowadzonych w Australii i Nowej Zelandii oraz przez ACCA wynika, iż w ocenie części interesariuszy obecne uregulowania dotyczące świadczenia innych niż badanie usług na rzecz podmiotów badanych są zbyt restrykcyjne. Są to usługi, takie jak doradztwo w zakresie ujęcia określonych transakcji czy w zakresie planowania podatkowego, które obecnie są zakazane, natomiast część odbiorców informacji oczekiwałaby, że będą świadczone przez audytorów.

Raport opisuje również sposób wykonywania usługi badania sf przez interdyscyplinarną firmę audytorską, ze szczególnym uwzględnieniem udziału w tym innych niż audytorzy specjalistów zatrudnionych przez firmę i co do zasady wykonujących inne usługi. Autorzy stwierdzają, że utrzymywanie szerokiej grupy ekspertów jedynie na potrzeby badań sprawozdań nie byłoby efektywne.

W raporcie przedstawiono również wyniki badań różnych regulacji zakazujących łącznego świadczenia określonych usług (wynikają one z przepisów prawa, wymogów niezależności określonych w standardach wykonywania usług oraz kodeksów etyki). Wdrożenie tych regulacji wymagało częściowej restrukturyzacji działalności prowadzonej przez firmy audytorskie. Raport stawia pytanie, na które odpowiedzą przyszłe badania: w jaki sposób zmiany sposobu funkcjonowania firm audytorskich, polegające na wewnętrznym wydzieleniu usług audytowych i pozaaudytowych, wpłyną na jakość badań?

W opracowaniu zwrócono również uwagę, że zmiana modelu funkcjonowania firmy audytorskiej wpłynie na strategię rekrutacji pracowników, stosowaną przez interdyscyplinarne firmy audytorskie. Powołując się na badania dotyczące tego zagadnienia, w raporcie zauważono, że obecnie oferta pracy w firmie audytorskiej, zapewniająca rozwój zawodowy w wielu dziedzinach, jest atrakcyjna i umożliwia przyciągnięcie przez firmy młodych talentów. To z kolei pozwala firmom na zbudowanie silnych, interdyscyplinarnych zespołów, zdolnych do świadczenia wysokiej jakości usług, w tym audytowych.

W konkluzji autorzy raportu stwierdzają, że interdyscyplinarny model biznesu firm audytorskich pozytywnie wpływa na jakość przeprowadzanych przez nie audytów. Kwestie potrzeby zachowania niezależności audytorów i wpływające na tę niezależność przypadki łączenia różnych usług, świadczonych na rzecz tych samych podmiotów, muszą być dalej badane, a wynikające z tych badań reguły postępowania – wdrażane. Niemniej zdaniem autorów raportu pogląd, że zachowanie niezależności audytorów powinno nastąpić drogą strukturalnego rozdzielenia działalności polegającej na wykonywaniu usług audytowych oraz innych, budzi wątpliwości, a wpływ realizacji tego pomysłu na jakość audytu może się okazać negatywny.