Brak badania ustawowego sprawozdań finansowych za lata poprzednie stwierdzony przez biegłego rewidenta badającego ostatnie sprawozdanie jednostki

Celem każdego badania sprawozdania finansowego (sf)[1] – niezależnie, czy ustawowego, czy dobrowolnego – jest zwiększenie poziomu zaufania jego użytkowników do prezentowanych w nim informacji. Osiąga się to dzięki wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym, czy sf we wszystkich istotnych aspektach zostało sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Oczywiście specyfika klientów – branża, w jakiej funkcjonują, wielkość czy złożoność działalności – wpływa na sposób przeprowadzenia badania, niemniej ostatecznie każdemu badaniu przyświeca powyższy cel.

W przypadku klienta, który – pomimo takiego obowiązku – nie poddawał badaniu swoich sf i który, automatycznie, będzie badany po raz pierwszy przez daną firmę audytorską, kluczowy biegły rewident będzie musiał uwzględnić wiele szczególnych kwestii. Doradzam przede wszystkim szczegółową analizę KSB 510 w brzmieniu MSB 510 Zlecenia badania po raz pierwszy – stany początkowe i wynikających z tego standardu procedur w odniesieniu do stanów początkowych wartości bilansowych. Warto również pamiętać, że zgodnie z art. 53 ust. 3 uor podział (pokrycie) wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, na mocy art. 64 ust. 1 uor, do poddania badaniu rocznego sf, może nastąpić po zatwierdzeniu sf przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział (pokrycie) wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa.

Będzie to determinować m.in. konieczne korekty w badanym sf. W myśl bowiem art. 54 ust. 2 i 3 uor, jeżeli jednostka po zatwierdzeniu rocznego sf otrzymała informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na to sf lub powodujących, że założenie kontynuacji przez nią działalności nie jest uzasadnione, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Jeśli zaś w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sf za ten rok jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sf za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 uor, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (stratę) z lat ubiegłych”.

Nieważność podziału wyniku finansowego z mocy prawa oznacza również, że właściciele spółki będą zobowiązani do podjęcia uchwał ponownie zatwierdzających wcześniejsze sf – tym razem po spełnieniu niezbędnych warunków (m.in. zbadaniu sf przez biegłego rewidenta).

Kwestia braku spełnienia obowiązku poddania sf jednostki obligatoryjnemu (ustawowemu) badaniu została podniesiona przez PIBR w jednej z konsultacji[2]. Wskazano m.in. na:

• konieczność poinformowania klienta o stwierdzonych naruszeniach prawa związanych z niewypełnieniem ustawowego obowiązku badania poprzednich sf (art. 4 ust. 5, art. 53 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 68 i art. 69 ust. 1 uor) oraz o odpowiedzialności karnej z tego wynikającej (art. 79 uor),
• potrzebę uzyskania pisemnego stanowiska klienta co do przyczyn, które spowodowały, że sf za lata poprzednie nie zostały zbadane,
• konieczność przeprowadzenia analizy okoliczności i oceny potencjalnego ryzyka, w tym np. czy działania kierownika jednostki były zamierzone, jak zaistniała sytuacja wpływa na obraz, reputację jednostki (np. ocenę przez odbiorców sf – KRS, US, otoczenie gospodarcze), a także na reputację biegłego rewidenta i jego wizerunek (czy tzw. racjonalna i dobrze poinformowana strona trzecia – oceniająca wszystkie istotne fakty i okoliczności – mogłaby zasadnie uznać, że uczciwość, obiektywizm lub zawodowy sceptycyzm firmy audytorskiej lub biegłego rewidenta, który wykonał badanie bieżącego sf, mogą zostać naruszone),
• fakt, że taka sytuacja wymaga uzyskania obiektywnego obrazu oraz transparentnego działania, a wszelkie działania i ustalenia dokonane przez biegłego rewidenta powinny zostać odpowiednio udokumentowane.

PIBR w konsultacji wskazuje również – powołując się na ówcześnie obowiązujące ust. 55, 56 oraz ust. 76 lit. i KSRF 1[3] – że zasadne jest zamieszczenie w opinii co najmniej objaśnienia dotyczącego zaistniałego naruszenia prawa, chyba że w ocenie biegłego rewidenta niepoddawanie przez kierownika jednostki sf badaniu biegłego rewidenta wywiera istotny wpływ na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, obraz jednostki oraz na rzetelność i prawidłowość informacji zawartych w sf, a to w konsekwencji wymagałoby zamieszczenia zastrzeżenia w treści opinii; ponadto należy pamiętać o odpowiednim sformułowaniu wystąpienia poufnego do kierownika jednostki i organów nadzorujących.

Obecnie KSRF zostały zastąpione KSB, zmianie uległa też sama uobr. Niemniej ww. wskazania wydają się adekwatne, zgodnie bowiem z art. 83 ust. 6 pkt 4 uobr biegły rewident ma obowiązek zamieszczenia w sprawozdaniu z badania informacji o stwierdzonym podczas badania istotnym naruszeniu prawa, statutu lub umowy spółki mającym wpływ na sf[4]. Oczywiście w przypadku niedokonania przez spółkę odpowiednich korekt i/lub ujawnień z racji chociażby niewłaściwego podziału wyniku finansowego, opinia może przyjąć formę zmodyfikowaną (w tym negatywną) bądź może zaistnieć potrzeba odmowy wydania opinii (zgodnie z KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta).

W odniesieniu do ew. obowiązku powiadomienia przez kluczowego biegłego rewidenta/firmę audytorską jakichkolwiek organów o niepoddaniu przez spółkę badaniu ustawowemu jej sf, wydaje się, że co do zasady[5] nie ma takiej potrzeby.

W myśl art. 79 pkt 1 uor, kto wbrew przepisom tej ustawy nie poddaje sf badaniu przez biegłego rewidenta, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności, co oznacza, że obowiązek oraz odpowiedzialność w związku z tym uchybieniem ponoszą kierownik jednostki oraz członkowie jej organu nadzorczego (zgodnie z art. 4 ust. 5 oraz art. 4a ust. 1 uor).