Bierne rozliczenia międzyokresowe z tytułu świadczeń pracowniczych, w tym odpraw emerytalnych, w instytucji kultury

Instytucje kultury – jako jednostki mające osobowość prawną (art. 14 ustawy z 25.10.1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 87) – są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w uor. W myśl art. 4 ust. 1 uor jednostki mają obowiązek stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Uor określa również zasady dokumentacji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Z jej art. 20 wynika obowiązek wprowadzenia do ksiąg danego okresu sprawozdawczego każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie. Pozwala to uznać księgi rachunkowe za prowadzone na bieżąco, gdyż pochodzące z nich informacje – w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 uor – umożliwiają m.in. sporządzenie w terminach obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, do których sporządzenia została ona zobowiązana. Oznacza to, że każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym, powinno być ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z jego treścią ekonomiczną.

Jednocześnie uor określa podstawowe zasady rachunkowości – tzw. nadrzędne. Z wymogu kompletnego ujęcia ogółu dotyczących danego roku obrotowego zdarzeń gospodarczych wypływa zadanie wyodrębnienia z nich tych, które kształtują wynik finansowy roku obrotowego. W tym zakresie obowiązuje zasada współmierności. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego są zaliczane koszty bądź przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 uor).

Konsekwencją stosowania zasady współmierności jest m.in. dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (RMK) – art. 39 ust. 2 uor. Jednostki dokonują biernych RMK w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania (art. 39 ust. 2a uor). Odpisy biernych RMK mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3 uor).

Reguły tworzenia RMK zostały uszczegółowione w KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe. Zgodnie z tym standardem bierne RMK to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Ilekroć w standardzie jest mowa o biernych RMK, rozumie się przez to bierne RMK będące rezerwami. Odzwierciedlają one skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym jest prawdopodobne, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Tworzy się je analogicznie do rezerw, wyłącznie gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Warunkiem ujęcia (dokonania) biernych RMK w księgach rachunkowych jest:

1) wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń,

2) zasadność, a zarazem możliwość wiarygodnego oszacowania kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne do wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Ujęcie w ewidencji księgowej biernych RMK polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej i biernych RMK. Z kolei zamiana RMK w zobowiązanie – wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających z ciążących na niej obowiązków, w pewność – powoduje zmniejszenie biernych RMK i zwiększenie zobowiązania.

Zgodnie z pkt 3.14 KSR 6 bierne RMK z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych.

Trzeba jednocześnie podkreślić, że jednostka, określając zasady (politykę) rachunkowości, powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 8 ust. 1 uor). W odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z uwagi na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jest nieistotna, można zastosować uproszczenie na podstawie art. 4 ust. 4 uor.

Warunkiem stosowania uproszczeń jest, aby spowodowane nimi pominięcia lub zniekształcenia nie wywołały negatywnych skutków dla oceny sytuacji majątkowej bądź finansowej jednostki. Nie można bowiem uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (art. 4 ust. 4a uor).

Ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do kierownika jednostki, który zgodnie z art. 10 ust. 2 uor ustala – w formie pisemnej – i aktualizuje dokumentację opisującą przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.

W tym dokumencie powinno zostać ujęte m.in zastosowane przez jednostkę rozwiązanie ewidencyjne w zakresie zasad dokonywania bądź zastosowania uproszczenia polegającego na odstąpieniu od dokonywania RMK na świadczenia pracownicze, w tym odprawy emerytalne.