Amortyzacja inwestycyjnych nieruchomości

W przypadku inwestycji w nieruchomości uor pozwala na przyjęcie w zasadach (polityce) rachunkowości, które ustala kierownik jednostki, jednej z dwóch metod wyceny, czyli według (art. 28):

• zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, opisanych w art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 31, art. 32 ust. 1–5 i art. 33 ust. 1,
• ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (nie nalicza się tu odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji).

Jeżeli w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki przyjęto pierwszy wariant wyceny, to nieruchomości inwestycyjne należy amortyzować tak jak nieruchomości zaliczone do środków trwałych, zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami.

Trzeba jednak pamiętać, że zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz definicją „pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych”, zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 32 uor, amortyzacja nieruchomości inwestycyjnych obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nie koszty amortyzacji ujmowane w kosztach (podstawowej) działalności operacyjnej, czyli nie jest odnoszona na konta zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”.

Ponadto wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnych wymaga odrębnego ustalenia umorzenia tych nieruchomości, jest zatem ujmowana odrębnie od umorzenia nieruchomości zaliczonych do środków trwałych. Odpis umorzeniowy/amortyzacyjny nieruchomości inwestycyjnej można więc zaksięgować następująco:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce „Amortyzacja inwestycji w nieruchomości”),

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe” (w analityce „Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości”).

Warto podkreślić, że konto 76-1 jest związane z pozycją „Inne koszty operacyjne” ujmowaną w pozostałych kosztach operacyjnych w rachunku zysków i strat sporządzanym według zał. nr 1 do uor, natomiast saldo kredytowe konta 07 zmniejsza wartość pozycji „Nieruchomości” ujmowanej w inwestycjach długoterminowych w bilansie sporządzanym według zał. nr 1 do uor.

Należy przy tym dodać, że odmiennie księgują koszty amortyzacji przedsiębiorstwa, dla których działalność polegająca na długoterminowym inwestowaniu w nieruchomości lub na ich wynajmie (dzierżawie, leasingu) stanowi działalność podstawową. W takim przypadku amortyzacja nieruchomości inwestycyjnych obciąża standardowo koszty amortyzacji ujmowane w (podstawowych) kosztach operacyjnych przedsiębiorstwa:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” i/lub zespół 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”,

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe” (w analityce „Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości”).

Gdy natomiast działalność polegająca na inwestowaniu w nieruchomości lub na ich wynajmowaniu stanowi znaczącą część aktywności przedsiębiorstwa, ale jednocześnie nie jest elementem działalności podstawowej, zaleca się dostosować prezentację jej wyników w rachunku zysków i strat. Na podstawie art. 50 ust. 1 uor w rachunku zysków i strat w ramach pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych należy wyodrębnić osobne pozycje:

• przychody z eksploatacji nieruchomości inwestycyjnych,
• koszty eksploatacji nieruchomości inwestycyjnych

i w pozycji kosztowej prezentować wartość amortyzacji nieruchomości inwestycyjnych łącznie z innymi podobnymi kosztami[1].

Tytułem uzupełnienia warto podkreślić, że w przypadku wyboru wariantu wyceny nieruchomości inwestycyjnych według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej ustalona na dzień bilansowy nowa wartość bilansowa powoduje konieczność ujęcia odpisu aktualizującego zwiększającego bądź zmniejszającego dotychczasową wycenę.

Odpis zwiększający księguje się:

Wn konto 04 „Inwestycje w nieruchomości i prawa” (w analityce „Odpisy aktualizujące nieruchomości inwestycyjne”),

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” (w analityce „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych/nieruchomości inwestycyjnych”).

Odpis zmniejszający księguje się:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych/nieruchomości inwestycyjnych”),

Ma konto 04 „Inwestycje w nieruchomości i prawa” (w analityce „Odpisy aktualizujące nieruchomości inwestycyjne”).

Obowiązek ujęcia odpisu aktualizującego wartość nieruchomości inwestycyjnych oznacza, że dokonywanie odpisów umorzeniowych nie jest konieczne. Odpisy te i tak obciążałyby zasadniczo (z wyjątkami opisanymi powyżej) pozostałe koszty operacyjne, a korekta wartości na dzień bilansowy byłaby konieczna. Amortyzacja nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej jest zatem zbędna.